财政部


财政部关于印发《新闻出版业会计核算办法》的通知

2004年1月14日　　财会〔2004〕1号

国务院有关部委、有关直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅(局)，新疆生产建设兵团财务局，有关中央管理企业：
　　为了规范新闻出版业的会计核算，提高新闻出版业会计信息质量，根据《中华人民共和国会计法》、《企业财务会计报告条例》、《企业会计制度》以及国家有关法律、法规，结合新闻出版业的实际情况，我部制定了《新闻出版业会计核算办法》，现予印发。于2004年1月1日起在已执行《企业会计制度》的各新闻出版业执行。新闻出版业在执行《企业会计制度》和本办法时，不再执行《工业企业会计制度》、《商品流通企业会计制度》和《关于电影、新闻出版企业执行新会计制度若干问题的规定的通知》〔(93)财会字第40号〕。
　　执行中有何问题，请及时反馈我部。
　　附件：新闻出版业会计核算办法

附件：


新闻出版业会计核算办法

一、总说明

　　(一)为了统一规范新闻出版业的会计核算，真实、完整地反映新闻出版业的会计信息，有利于新闻出版业的公平竞争，根据《中华人民共和国会计法》、《企业财务会计报告条例》、《企业会计制度》和国家有关法律、法规，并结合新闻出版业特点及实际情况，特制定《新闻出版业会计核算办法》(以下简称“办法”)。
　　(二)中华人民共和国境内从事新闻出版工作(含图书、报纸、期刊、音像制品和电子出版物的出版、发行、印刷、复制加工、物资供应等活动)的经营单位，在执行《企业会计制度》的同时，执行本办法。
　　(三)本办法仅对新闻出版业主营业务的会计核算方法进行规范，由《出版单位会计核算办法》、《发行企业会计核算办法》、《报业单位会计核算办法》、《印刷、复制企业成本核算办法》和《印刷物资供应企业成本核算办法》组成。从事图书、期刊、音像制品、电子出版物、网络出版物、投影片(含缩微制品)等出版业务的单位(以下简称“出版单位”)、发行企业、报业单位、印刷、复制企业、印刷物资供应企业应根据其经营特点，执行相应的会计核算办法。

二、出版单位会计核算办法
(一)说　明

　　1.出版单位在执行《企业会计制度》的同时，执行本办法。出版单位所属具有法人资格并独立核算的下属单位，在执行《企业会计制度》时，应执行相应的会计核算办法。
　　2.出版单位内部单独核算、不具有法人资格的发行、期刊、印刷等机构，参照执行相应的会计核算办法，并在出版单位统一的会计账簿体系之内分别设置相应的明细账，进行明细核算，按照有关规定定期进行账账、账实核对。
　　3.出版单位根据出版物的特点，可对库存图书、期刊、音像制品、电子出版物、投影片(含缩微制品)等的呆滞损失实行分年核价、提取提成差价的办法。
　　4.出版物经审批报废时，应按报废清单设置辅助账。再销售时，其收入在“营业外收入”科目中核算。
　　5.出版单位非独立核算的发行机构经销外版出版物，属受托代销商品的，应按《企业会计制度》有关规定进行核算。属非受托代销的，应将购进出版物视同本版出版物进行管理与核算，其中采用售价核算的，可在“库存商品”、“商品进销差价”等科目中设置相应的明细科目进行核算。
　　6.原在“编录经费”科目核算的可以反映单一出版物的费用作为出版物的直接成本，在“生产成本　其他直接费用”科目核算。
不能反映单一出版物的费用通过“编录经费”科目核算，并按照合理分配方法分配计入相关出版物的成本。
　　7.出版单位以提供广告服务、专有出版权使用再许可版权使用费(含租型)、版权贸易为主营业务的，其广告收入、专有出版权使用再许可版权使用费收入(含租型收入)、版权贸易收入，在“主营业务收入”科目中核算；否则，在“其他业务收入”科目中核算。
　　8.出版单位委托有关单位协助进行出版物的宣传推广，可视同委托代销方式按合同规定以推销出版物总定价(码洋)的一定比例支付宣传推广费。

(二)补充会计科目使用说明

　　1.会计科目的设置
　　本办法在《企业会计制度》的基础上，增设了“应计生产成本”、“编录经费”等科目，并对“库存商品”、“产品成本差异”、“委托代销商品”、“存货跌价准备”、“其他应交款”、“资本公积”、“生产成本”、“主营业务收入”、“补贴收入”等科目的明细科目设置和核算内容进行了补充规定。
　　2.补充会计科目的使用说明

1243库存商品

　　一、本科目应按出版物类别、品种分版(印、批、期)次、定价设置明细账，进行明细核算。库房应按品种分版(印、批、期)次、定价设置实物明细卡片，记录库存出版物的进销存情况。
　　二、库存商品的计价可采用定价法(或计划成本法，下同)或实际成本法。
　　(一)采用定价法核算库存出版物
　　1.出版物完工入库时，按入库出版物定价，借记本科目，按实际生产成本，贷记“生产成本”科目，按定价与实际成本的差额，贷记“产品成本差异”科目。
　　2.采取委托代销(寄销)或分期收款销售方式发出出版物时，按发出出版物定价，借记“委托代销商品”或“分期收款发出商品”科目，贷记本科目。
　　3.结转当期出版物销售成本时，借记“主营业务成本”、“产品成本差异”等科目，贷记本科目 “委托代销商品”、“分期收款发出商品”等科目。
　　(二)采用实际成本法核算库存出版物
　　1.出版物完工入库时，借记本科目，贷记“生产成本”科目。
　　2.采取委托代销(寄销)或分期收款销售方式发出出版物时，按实际成本，借记“委托代销商品”或“分期收款发出商品”科目，贷记本科目。
　　3.结转当期出版物销售成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记本科目、“委托代销商品”、“分期收款发出商品”等科目。
　　4.单品种销售成本的结转，可采用移动平均法、加权平均法、先进先出法、后进先出法等方法确定已销出版物的销售成本，核算方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应在会计报表附注中予以说明。
　　三、销售退回出版物的核算
　　(一)采用定价法核算
　　1.未确认收入的已发出出版物的退回，借记本科目，贷记“委托代销商品”、“分期收款发出商品”等科目。
　　2.已确认收入的销售出版物的退回，对销售收入在当期已确认，但销售成本尚未结转的，借记“主营业务收入”和“应交税金　应交增值税(销项税额)”科目，贷记“银行存款”、“应收账款”、“预收账款”等科目；对于销售成本已结转的，还应同时，按退回出版物的定价，借记本科目、“委托代销商品”、“分期收款发出商品”等科目，贷记“主营业务成本”、“产品成本差异”科目。
　　3.资产负债表日及之前售出的出版物在资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生退回的，应当作为资产负债表日后事项的调整事项处理，调整报告年度的收入、成本等。
　　(二)采用实际成本法核算
　　1.未确认收入的已发出出版物的退回，借记本科目，贷记“委托代销商品”、“分期收款发出商品”等科目。
　　2.已确认收入的销售出版物的退回，对销售收入在当期已确认，但销售成本尚未结转的，借记“主营业务收入”和“应交税金--应交增值税(销项税额)”科目，贷记“银行存款”、“应收账款”、“预收账款”等科目；对于销售成本已结转的，还应同时，按退回出版物的成本，借记本科目、“委托代销商品”、“分期收款发出商品”等科目，贷记“主营业务成本”科目。
　　3.资产负债表日及之前售出的出版物在资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生退回的，应当作为资产负债表日后事项的调整事项处理，调整报告年度的收入、成本等。

1244产品成本差异

　　一、本科目核算出版单位按定价法(或计划成本法，下同)核算库存出版物时，库存出版物的实际成本与定价(或计划成本，下同)的差异。
　　二、出版物完工入库时，按定价，借记“库存商品”科目，按实际成本，贷记“生产成本”科目，按定价与实际成本的差异，贷记本科目；结转当期出版物销售成本时，借记“主营业务成本”科目，按应分摊的成本差异，借记本科目，按本期销售出版物的定价，贷记“库存商品”、“委托代销商品”、“分期收款发出商品”等科目。
　　三、本期销售出版物应分摊产品成本差异的计算公式如下：
　　产品成本差异=本期销售出版物总定价×产品成本差异率
　　本期产品成本差异率=期初产品成本差异+本期产品成本差异贷方发生额期初出版物总定价+本期入库出版物总定价×100%其中，出版物总定价包括库存出版物、委托代销出版物、分期收款销售发出出版物的销售总定价。
　　四、本科目应按库存出版物的种类或经营部门设置明细账，进行明细核算。
　　五、本科目期末贷方余额，反映出版单位库存出版物、委托代销出版物和分期收款销售发出出版物的实际成本小于总定价的差异。

1261委托代销商品

　　一、本科目按照出版物的品种分版(印、批、期)次、定价及受托单位分别进行数量和金额的明细核算。
　　二、采用定价法核算委托代销(寄销)出版物
　　(一)采用定价法核算的，可按“实洋”和“折扣”设置明细科目。
　　(二)出版物发出时，按发出出版物定价，借记本科目，贷记“库存商品”科目。
　　(三)结转当月出版物销售成本时，借记“主营业务成本”、“产品成本差异”等科目，贷记本科目。
　　三、采用实际成本法核算委托代销(寄销)出版物
　　(一)出版物发出时，按发出出版物实际成本，借记本科目，贷记“库存商品”科目。
　　(二)结转当月出版物销售成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记本科目。

1281存货跌价准备

　　一、出版单位应在本科目设置“出版物提成差价”明细科目，核算对库存出版物提取的呆滞损失准备。
　　二、出版物包括库存图书、期刊(杂志)、音像制品、电子出版物、投影片(含缩微制品)。
　　三、出版单位应于每年年度终了，对库存出版物存货进行全面清查并实行分年核价，按规定的比例提取提成差价。出版单位首次提取提成差价时，借记“管理费用　出版物提成差价”科目，贷记本科目，以后年度末应计提的金额大于本科目的期末余额时，应按差额，借记“管理费用　出版物提成差价”科目，贷记本科目；应提取的金额小于本科目的期末余额时，应冲回差额，借记本科目，贷记“管理费用　出版物提成差价”科目。
　　四、提成差价的计提标准：
　　(一)纸质图书，分三年提取，当年出版的不提；前一年出版的，按年末库存图书总定价提取10％～20％；前二年出版的，按年末库存图书总定价提取20％～30％；前三年及三年以上的，按年末库存图书总定价提取30％～40％。
　　(二)纸质期刊(包括年鉴)和挂历、年画，当年出版的，按年末库存实际成本提取。
　　(三)音像制品、电子出版物和投影片(含缩微制品)，按年末库存实际成本的10％～30％提取，如遇上述出版物升级，升级后的原有出版物仍有市场的，保留该出版物库存实际成本10％；升级后的原有出版物已无市场的，全部报废。
　　(四)所有各类提成差价的累计提取额不得超过实际成本。
　　五、出版物经批准报废时，在出版物提成差价中列支。
　　(一)采用定价法报废核算时，按实际成本，借记本科目，按定价与实际成本的差额，借记“产品成本差异”科目，按定价，贷记“库存商品”科目。
　　(二)采用实际成本法报废核算时，借记本科目，贷记“库存商品”科目。
　　六、“存货跌价准备--出版物提成差价”科目期末贷方余额，反映出版单位提取的库存出版物的呆滞损失准备。

2176其他应交款

　　一、出版单位应在本科目设置“文化事业建设费”明细科目，核算出版单位根据国家有关规定，按照广告收入一定比例计算交纳的文化事业建设费。
　　二、出版单位按广告收入提取文化事业建设费时，借记“其他业务支出”科目，贷记本科目(文化事业建设费)；实际交纳时，借记本科目(文化事业建设费)，贷记“银行存款”科目。

2192应计生产成本

　　一、本科目核算出版单位期末归集当期完工产品生产成本时(出版物已入库、已发货或已销售)，按照权责发生制原则的要求，以合同、付印通知单、协议工价、市场材料价、稿酬计算标准等为计算依据，应计入生产成本但尚未结算的款项。
　　二、应计入本期完工产品生产成本的各项支出，借记“生产成本”科目，贷记本科目。
根据真实性原则的要求，应计的生产成本应尽可能接近实际成本，不得以应计成本代替实际成本。
　　三、应计生产成本项目实际结算时，应根据实际结算金额与应计成本的差额对库存商品或本期销售成本进行调整。
　　(一)采用定价法核算库存商品时，按应计成本，借记本科目，按实际结算金额与应计成本的差额，借记“产品成本差异”科目，按实际结算金额，贷记“银行存款”等科目。
　　(二)采用实际成本法核算库存商品时，如果相关出版物尚有库存，按应计成本，借记本科目，按实际结算金额与应计成本的差额，借记“库存商品”、“委托代销商品”、“分期收款发出商品”等科目，按实际结算金额，贷记“银行存款”等科目；如果出版物已经出售完毕，按应计成本，借记本科目，按差额，借记“主营业务成本”科目，按实际结算金额，贷记“银行存款”等科目。
　　四、本科目应按出版物单一品种、分版(印、批、期)次设置明细账，进行明细核算。
　　五、本科目期末贷方余额，反映已计入生产成本但尚未结算的款项。

3111资本公积

　　一、出版单位应在本科目设置“宣传文化发展专项资金”明细科目，核算出版单位根据国家有关规定获得的宣传文化发展专项资金拨款和专项贴息资金。
　　二、出版单位收到财政部门或主管部门拨付的宣传文化发展专项资金拨款和专项贴息资金时，借记“银行存款”科目，贷记本科目。

4101生产成本

　　一、本科目应按“稿酬及校订费”、“租型费用”、“原材料及辅助材料”、“制版费用”、“印装(制作)费用”、“出版损失”、“编录经费”、“其他直接费用”等项目设置明细科目。其中：
　　(一)稿酬及校订费，是指支付给著者、译者、校订者的基本稿酬、印数稿酬、版税、额定稿酬等所有报酬及翻译文字的校订费用；
　　(二)租型费用，是指从境内外出版单位租赁型版、本单位印制发行而支付给出租型版单位的专有出版权再许可使用费；
　　(三)原材料及辅助材料，是指出版物生产所需的纸张、装帧用料等原材料以及辅助用料的成本；
　　(四)制版费用，是指在出版物的排版、制版以及纸型、胶片、母片、母带的型版生产过程中支付的各种加工费用；
　　(五)印装(制作)费用，是指在出版物生产过程中支付的纸质出版物印刷费用、装订费用，音像制品、电子出版物的复制刻录费用、印刷费用、包装费用，投影片(含缩微制品)的复制费用和装帧费用等；
　　(六)出版损失，是指生产过程中某种产品尚未完工之前发现的各种废品扣除过失人应承担的赔偿或保险公司赔款和残料价值后的报废净损失，包括由于出版单位的责任形成的重新生产所支付的原材料、辅助材料及加工、退稿等费用，以及非管理原因造成的报废损失等；
　　(七)编录经费，是指按照合理的分配方法分配计入的编录经费；
　　(八)其他直接费用，是指除上述各项费用以外的其他直接成本，包括选题策划、开发、设计制图、编辑加工、专题会议、音像制品和电子出版物的实验以及各类专项费用等。
　　以包印张(件)方式进行结算的，应根据有关部门提供的计算清单或合理的比例按本科目所设置的明细科目分解记入相应成本。
　　二、确定成本核算对象时，图书应按品种分版(印)次核算，期刊按单一品种分期次核算，音像制品、电子出版物及投影片(含缩微制品)按品种分批次核算。
　　三、成本的归集与分配
　　(一)发生书配盘(带)或盘(带)配书时，以有定价的一方作为成本核算对象，无定价的一方视为另一方的成本组成部分。书或盘都有定价的，应分别核算。
　　(二)正在制作过程中的同批(印)次出版物需增加制作数量时，如果能同批(印)次制作，应当将增加的数量、成本并入本批(印)次出版物；如果不能同批(印)次制作的，应按新的批(印)次核算。
　　(三)纸质出版物为刊登广告而加版、加页的生产成本，可按广告成本单独核算，不计入生产成本。
　　(四)期末，出版单位应将完工品种的生产成本全部转入库存商品，不得仅按已售产品或部分生产成本结转。完工出版物品种根据入库、发货、销售清单(包含非本社库和作者包销)确认；纸质期刊根据收到的样刊确认。
　　四、实际发生或应计的各项生产费用，借记本科目，贷记“现金”、“银行存款”、“原材料”、“委托加工物资”、“应计生产成本”等科目。

4106编录经费

　　一、本科目核算出版单位编录部门所发生的、无法直接计入某一种出版物成本的各项间接生产费用，如人员工资、办公费、编录用品等费用。
　　总编辑及总编室、设计、校对、绘图、印制、材料等人员工资、社会保险、职工福利、办公费、差旅费、会议费、图书资料等费用作为期间费用，应在“管理费用”科目核算，不在本科目核算。
　　二、编录经费中能直接确定为某种出版物费用的，直接计入其生产成本；不能直接确定为某种出版物费用的，按编录部门归集分摊。期末，归集当期完工产品生产成本时，应按总印张或总定价、总初版字数、盒数、总印数等一种方法或多种方法组合进行分配。
　　年度内，出版数量不均衡，也可在本年度的1～11月份(或1～3季度)按计划定额分配，全年实际编录费用减去1～11月份(或1～3季度)累计已分配数后的余额，在12月份一次分配完毕。
　　出版单位具体采用何种分配方法，由出版单位自行决定。分配方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当在会计报表附注中予以说明。
　　三、发生编录经费时，借记本科目，贷记“现金”、“银行存款”、“原材料”、“应付工资”、“低值易耗品”、“待摊费用”等科目。
　　四、期末，在完工产品之间分配编录经费，借记“生产成本”科目，贷记本科目。
　　五、本科目可分别按编录部门、个人及费用项目等，进行明细核算。
　　六、编录经费按实际发生数分配的，本科目期末应无余额；采用计划定额分配的，期末编制资产负债表时，本科目如有余额，并入“存货”项目。

5101主营业务收入

　　一、本科目应按品种分版(印、批、期)次、类别进行数量和金额核算。
　　二、出版单位应按以下规定确认销售出版物收入实现，并按已实现的收入记账，计入当期损益。
　　(一)出版单位销售出版物的收入，应当在下列条件均能满足时予以确认：
　　1.出版单位已将出版物所有权上的主要风险和报酬转移给购买方；
　　2.出版单位既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的出版物实施控制；
　　3.与交易相关的经济利益能够流入出版单位；
　　4.相关的收入和成本能够可靠地计量。
　　销售出版物的收入应按出版单位与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定。
　　(二)采取直接收款方式销售出版物时，通常以取得索取货款的凭据，并将提单交给购买方时确认销售出版物收入。
　　(三)采取托收承付和委托银行收款方式销售出版物时，通常以发出出版物并办妥托收手续时确认销售出版物收入。
　　(四)采取赊销和分期收款销售方式销售出版物时，应按合同约定的收款日期分期确认收入。同时，按商品全部销售成本与全部销售收入的比率，计算出本期应结转的销售成本。
　　(五)采取委托代销(寄销)方式销售出版物时，分为视同买断和收取手续费两种情况确认收入：
　　1.视同买断方式，是指由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销出版物的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。在这种销售方式下，委托方在交付出版物时不确认收入，受托方也不作为购进出版物处理。受托方将出版物售出后，应按实际售价确认为销售收入，并向委托方开具代销清单。委托方收到代销清单时，再确认收入。
　　2.收取手续费方式，是指受托方根据所代销的出版物数量向委托方收取手续费的销售方式。在这种代销方式下，委托方应在受托方将出版物销售后，并向委托方出具代销清单时，确认收入；受托方在出版物销售后，按应收取的手续费确认收入。
　　(六)附有销售退回条件的销售出版物，是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式。在这种销售方式下，如果出版单位能够按照以往的经验对退货的可能性做出合理估计的，应在发出出版物时，将估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分，不确认收入；如果出版单位不能合理确定退货的可能性，则在售出出版物的退货期满时确认收入。
　　(七)采取预交定金方式销售出版物时，以发出出版物确认收入。
　　(八)出口出版物
　　1.采取离岸价方式销售出版物时，以办妥报关、发运手续，货物装上船或飞机确认收入；
　　2.采取到岸价方式销售出版物时，以购买方开具的收货凭据确认收入；
　　3.采取代销(寄销)方式销售出版物时，以收到货款确认收入。
　　三、出版单位对外提供劳务，其收入按以下规定确认：
　　(一)在同一会计年度内开始并完成的劳务，应当在完成劳务时确认收入。
　　(二)如果劳务的开始和完成分属不同的会计年度，在提供劳务交易的结果能够可靠估计的情况下，应当在资产负债表日按完工百分比法确认相关的劳务收入。当劳务总收入和总成本能够可靠地计量、与交易相关的经济利益能够流入出版单位、劳务的完成程度能够可靠地确定时，则交易的结果能够可靠地估计。
　　(三)在提供劳务交易的结果不能可靠估计的情况下，应当在资产负债表日对收入分别以下两种情况确认和计量：
　　1.如果已经发生的劳务成本预计能够得到补偿，应按已经发生的劳务成本金额确认收入，并按相同金额结转成本。
　　2.如果已经发生的劳务成本预计不能全部得到补偿，应按能够得到补偿的劳务成本金额确认收入，并按已经发生的劳务成本作为当期费用。确认的收入金额小于已经发生的劳务成本的差额，作为当期损失。
　　3.如果已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿，应按已经发生的劳务成本作为当期费用，不确认收入。
　　四、采取出租型版方式取得专有出版权使用再许可版权使用费，以收到货款或将销售凭单交给承租型版单位时确认出版物销售收入实现。
　　专有出版权使用再许可版权使用费中包含著译者版权收入时，根据版权使用协议，应按扣除著译者版权收入后的部分确认收入。
　　五、采取刊登广告方式取得广告收入，应在相关的广告刊出或商业行为开始出现于公众面前时予以确认收入。出版单位委托广告公司等中介机构代理广告业务，广告收入按扣除代理费后的金额确认收入。
　　六、采取版权贸易出口版权和合作出版境外销售方式，以收到境外销售单位支付的款项确认出版物销售收入。
　　七、出版单位根据应确认的收入金额，借记“银行存款”、“现金”、“应收账款”、“预收账款”等科目，贷记本科目、“应交税金--应交增值税(销项税额)”科目。
　　八、期末，应将本科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。

5203补贴收入

　　一、出版单位应在本科目设置“增值税返还款”和“其他补贴收入”明细科目，用于核算出版单位取得的增值税返还款以及出版物出版补贴等专项补助。
　　二、出版单位取得增值税返还款和专项补助时，借记“银行存款”科目，贷记本科目。
　　(三)报表项目补充编制说明
　　1.“编录经费”科目余额应列入资产负债表中的“存货”项目。
　　2.“应计生产成本”科目余额应列入资产负债表中的“应付账款”项目。
　　3.出版单位应在会计报表附注中说明库存出版物的构成及提成差价的计提标准。


三、发行企业会计核算办法
(一)说　明

　　1.本办法对发行企业有关存货、收入的核算方法作了补充规定。
　　2.发行企业可以采用售价(或码价)核算，也可以采用进价核算。
　　3.发行企业出版物的采购业务可以不通过“物资采购”科目核算，直接通过“库存商品”科目核算。
　　4.发行企业包装物的采购与摊销业务可以不通过“包装物”科目核算，直接通过“营业费用”、“其他业务支出”科目核算。
　　(二)补充会计科目使用说明
　　1.会计科目的设置
　　本办法在《企业会计制度》的基础上，对“库存商品”、“商品进销差价”、“委托代销商品”、“受托代销商品”、“主营业务收入”等科目的明细科目设置和核算内容进行了补充规定。
　　2.补充会计科目的使用说明

1243库存商品

　　一、本科目核算发行企业从供货方购进的出版物的实际成本(或进价)、或计划成本(或售价)、或明码标印的定价(码价)。凡所有权不属于本企业的出版物，不在本科目核算。
　　二、本科目可以按照“期刊”、“教材”、“图书”、“年(历)画”、“音像制品”、“出租商品”等出版物的种类设置明细科目，进行明细核算。
　　三、库存商品采用售价(或码价)核算
　　1.期刊、教材、图书、年(历)画、音像制品的核算
　　(1)发行企业购进出版物验收入库时，借记本科目，贷记“应付账款”、“现金”、“银行存款”、“预付账款”、“商品进销差价”等科目。
　　(2)发行企业购进出版物委托外单位代销，商品发出时，借记“委托代销商品”科目，贷记本科目。
　　(3)期末，结转当期出版物销售成本时，借记“主营业务成本”、“商品进销差价”科目，贷记本科目、“委托代销商品”等科目。
　　2.出租商品的核算
　　(1)发行企业应在“出租商品”明细科目下，按照“出租商品售价(或码价)”、“出租商品摊销”设置三级明细科目，进行明细核算。
　　(2)发行企业购进出版物对外出租时，借记本科目(出租商品售价或码价)，贷记本科目、“商品进销差价”科目。
　　(3)期末，摊销出租出版物成本时，借记“主营业务成本”、“商品进销差价”科目，贷记本科目(出租商品摊销)。
　　(4)出租出版物报废时，按已摊销的价值，借记本科目(出租商品摊销)，按未摊销的价值，借记“营业费用”、“商品进销差价”科目，贷记本科目(出租商品售价或码价)。
　　四、库存商品采用进价核算
　　1.期刊、教材、图书、年(历)画、音像制品的核算
　　(1)发行企业购进出版物验收入库时，借记本科目，贷记“应付账款”、“现金”、“银行存款”、“预付账款”等科目。
　　(2)发行企业购进出版物委托外单位代销，商品发出时，借记“委托代销商品”科目，贷记本科目。
　　(3)期末，结转当期出版物销售成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记本科目、“委托代销商品”等科目。
　　2.出租商品的核算
　　(1)发行企业应在“出租商品”明细科目下，按照“出租商品进价”、“出租商品摊销”设置三级明细科目，进行明细核算。
　　(2)发行企业购进出版物对外出租时，借记本科目(出租商品进价)，贷记本科目。
　　(3)期末，摊销出租出版物成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记本科目(出租商品摊销)。
　　(4)出租出版物报废时，按已摊销的价值，借记本科目(出租商品摊销)，按未摊销的价值，借记“营业费用”科目，按进价，贷记本科目(出租商品进价)。

1244商品进销差价

　　一、本科目核算发行企业采用售价(或码价)核算的出版物售价(或码价)与进价之间的差额。
　　二、本科目设置“进销差价”、“进项税额”明细科目。
　　三、发行企业购进出版物验收入库时，按出版物的售价(或码价)，借记“库存商品”科目，按售价(或码价)与含税进价之间的差额，贷记本科目(进销差价)，按含税进价与不含税进价的差额，贷记本科目(进项税额)，按不含税进价，贷记“应付账款”等科目。
　　结转当期出版物销售成本时，借记“主营业务成本”科目、本科目(进销差价、进项税额)，贷记“库存商品”、“委托代销商品”、“受托代销商品”等科目。
　　四、本科目可以按照出版物的种类设置三级明细科目。
　　五、本科目的期末贷方余额，反映尚未销售也尚未摊销的出版物的进销差价。

1271受托代销商品

　　一、本科目核算发行企业按照寄销方式接受外单位委托，代其销售出版物的进价或售价(或码价)。
　　二、本科目可以按照受托代销出版物的种类设置明细科目，进行明细核算。将受托代销出版物委托外单位代销，可以按照委托代销单位设置明细科目，进行明细核算。
　　三、受托代销商品的核算
　　1.受托代销商品采用进价核算
　　(1)发行企业收到受托代销出版物验收入库时，按进价，借记本科目(按受托代销出版物类别设置的明细科目)，贷记“代销商品款”科目。
　　(2)发行企业将受托代销出版物委托外单位代销，出版物发出时，借记本科目(按委托代销单位设置的明细科目)，贷记本科目(按受托代销出版物类别设置的二级科目)。
　　(3)结转当月销售成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记本科目(按受托代销出版物类别或委托代销单位设置的明细科目)。
　　(4)期末，根据受托代销出版物销售汇总单结转应付账款，借记“代销商品款”科目，贷记“应付账款”科目。
　　(5)受托代销单位向发行企业发生退货时，借记本科目(按受托代销出版物类别设置的明细科目)，贷记本科目(按委托代销单位设置的明细科目)。
　　(6)发行企业向委托代销单位办理退货时，借记“代销商品款”科目，贷记本科目(按受托代销出版物类别设置的二级明细科目)。
　　2.受托代销商品采用售价(或码价)核算
　　(1)发行企业收到受托代销出版物验收入库时，按售价(或码价)，借记本科目(按受托代销出版物类别设置的明细科目)，贷记“代销商品款”科目。
　　(2)发行企业将受托代销出版物委托外单位代销，出版物发出时，借记本科目(按委托代销单位设置的明细科目)，贷记本科目(按受托代销出版物类别设置的明细科目)。
　　(3)结转当月销售成本时，借记“主营业务成本”、“商品进销差价”科目，贷记本科目(按受托代销出版物类别或委托代销单位设置的明细科目)。
　　(4)期末，根据受托代销出版物销售汇总单结转应付账款，借记“代销商品款”科目，贷记“商品进销差价”、“应付账款”科目。
　　(5)委托代销单位发生退货时，借记本科目(按受托代销出版物类别设置的明细科目)，贷记本科目(按委托代销单位设置的明细科目)。
　　(6)向委托代销单位办理退货时，借记“代销商品款”科目，贷记本科目(按受托代销出版物类别设置的明细科目)。
　　四、本科目期末借方余额，反映发行企业受托代销出版物的进价或售价(码价)。

5101主营业务收入

　　一、本科目核算发行企业在出版物销售活动中所取得的销售收入、出租商品收入。托收货款过程取得付款方滞纳金收入不在本科目核算，应作为营业外收入核算。
　　商品销售收入的确认原则，应执行《企业会计制度》相关规定。
　　二、本科目可以按照核算内容设置“商品销售收入”、“出租商品收入”、“销售折让”、“销项税额”等明细科目。
　　三、主营业务收入的核算
　　(一)采用进价核算库存出版物
　　1.实现出版物销售收入时，按实际售价，借记“应收账款”、“现金”、“银行存款”、“预收账款”等科目，贷记本科目(商品销售收入)。
　　2.出租出版物实现收入时，借记“现金”等科目，贷记本科目(出租商品收入)。
　　3.期末，根据“商品销售收入”、“出租商品收入”等明细科目的本期发生额计算销项税额，借记本科目(销项税额)，贷记“应交税金”科目。
　　(二)采用码价核算库存出版物
　　1.实现出版物销售收入时，按实际售价，借记“应收账款”、 “现金”、“银行存款”、“预收账款”等科目，按码价与实际售价的差额，借记本科目(销售折让)，按码价，贷记本科目(商品销售收入)。
　　2.出租出版物实现收入时，借记“现金”等科目，贷记本科目(出租商品收入)。
　　3.期末，根据“商品销售收入”、“出租商品收入”、“销售折让”等明细科目的本期发生额计算销项税额，借记本科目(销项税额)，贷记“应交税金”科目。
　　四、期末，应将本科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。

四、报业单位会计核算办法
(一)说　明

　　1.报业集团、报社(以下简称“报业单位”)在执行《企业会计制度》的同时，执行本办法。
　　2.报业单位中具有独立法人资格的出版社、杂志社、发行公司、广告公司、印务公司等单位，执行《企业会计制度》及相应的会计核算办法。
　　3.报业单位承接外部报刊等印刷业务时，由委托印刷单位自购提供新闻纸等印刷材料的，单独设置“代管新闻纸”等备查簿登记，进行收、付、结存的核算。

(二)补充会计科目使用说明

　　1.会计科目的设置
　　本办法在《企业会计制度》的基础上增设了“拨付所属资金”、“社会公益往来”、“上级拨入资金”、“采编费用”、“记者站经费”科目，并对“其他应交款”、“资本公积”、“生产成本”、“主营业务收入”、“其他业务支出”、“营业费用”等科目的明细科目设置和核算内容进行了补充规定。
　　2.补充会计科目的使用说明

1441拨付所属资金

　　一、本科目核算报业单位对所属的非独立法人单位拨付的经营等项目所需资金。
　　二、报业单位向所属单位拨付资金时，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。
　　三、本科目期末借方余额，反映报业单位向所属单位投入的资金总额。

2176其他应交款

　　一、报业单位应在本科目设置“文化事业建设费”明细科目，核算报业单位根据国家有关规定，按照广告收入的一定比例计算交纳的文化事业建设费。
　　二、报业单位按广告收入提取文化事业建设费时，借记“其他业务支出”科目，贷记本科目(文化事业建设费)；实际交纳时，借记本科目(文化事业建设费)，贷记“银行存款”科目。

2182社会公益往来

　　一、本科目核算报业单位与国家机关、社会团体、企事业单位及个人以报纸为载体联合举办社会公益性活动的经费。
　　二、本科目应按社会公益活动项目名称设置明细科目，进行明细核算。
　　三、报业单位收到专项公益活动赞助款时，借记“银行存款”或“现金”科目，贷记本科目。专项活动发生费用支出时，借记本科目，贷记“银行存款”、“现金”科目。
　　待该专项活动结束时，本科目如为借方余额，借记“营业外支出”科目，贷记本科目；本科目如为贷方余额，借记本科目，贷记“营业外收入”科目。
　　四、本科目期末贷方余额，反映报业单位尚未结束的社会公益活动的经费余额。在编制资产负债表时，本科目余额应在“其他流动负债”项目列示。

3102上级拨入资金

　　一、本科目由报业单位所属的非独立法人单位使用。
　　二、所属单位收到报业单位拨入的资金时，借记“银行存款”、“现金”等科目，贷记本科目。
　　三、本科目属于所有者权益类科目，期末余额在资产负债表中单列“上级拨入资金”项目列示。
　　四、运用“拨付所属资金”和“上级拨入资金”科目对报业单位进行内部核算时，期末，报业单位在编制汇总会计报表时两个科目余额相互抵销。

3111资本公积

　　一、报业单位应在本科目设置“宣传文化发展专项资金或新闻出版发展基金”明细科目，核算报业单位根据国家有关规定取得的专项资金拨款。
　　二、报业单位收到财政部门或主管部门拨付的专项资金拨款时，借记“银行存款”科目，贷记本科目。

4101生产成本

　　一、本科目核算报业单位报纸的生产成本。
　　二、报纸的生产成本可按纸张费、排版、传版费、印制费、采编费、其他费用等成本项目进行核算，反映报纸编辑、印刷等过程中发生的费用。一般报纸的单位成本以千对开印张(简称“千对开”)为核算对象。其中：
　　(一)纸张费，是指报纸印刷全部用纸成本。
　　(二)排版、传版费，是指报纸照排费用、委托印刷所发生的版面传输费用。
　　(三)印制费，是指报业单位印刷机构和委托印刷等发生的费用。
　　(四)采编费，是指归集采编费用、记者站经费等发生的费用。
　　(五)其他费用，是指除上述费用以外，应计入报纸生产成本的其他直接费用。
　　相关费用发生时，借记本科目，贷记“银行存款”、“现金”等科目。
　　三、月末，将归集完整的费用全部转入“库存商品”科目，借记“库存商品”科目，贷记本科目。期末结转后本科目应无余额。

4106采编费用

　　一、本科目核算报业单位采编部门开展新闻采访、报纸编辑业务所发生的费用，主要包括采编部门人员工资及附加、福利费、稿费、办公费、差旅费、邮电通讯费、美术摄影费、图书资料费、通联费、业务招待费、外事经费、折旧费、租赁费、修理费、物业管理费、低值易耗品摊销、水电费、社会保险费等。
　　其中，稿费包括出版稿件支付的稿费，内部采编人员非职务撰稿及非采编人员撰稿的稿酬，按规定支付的审稿费以及对来稿摘编向投稿者支付的信息费等。通联费包括采编部门组织大型读者活动以及为作者、通讯员组织大型业务交流、培训活动的各项费用等。
　　二、本科目应按费用项目类别设置明细科目，进行明细核算。
　　三、采编费用发生时，借记本科目，贷记“现金”、“银行存款”、“应付工资”、“待摊费用”、“累计折旧”等科目。
　　四、月末，应将本科目余额转入“生产成本”科目，结转后本科目应无余额。

4108记者站经费

　　一、本科目核算报业单位驻外记者站所发生各项费用，主要包括各驻站记者及工作人员工资及附加、福利费、办公费、差旅费、交通费、邮电通讯费、图书资料费、通联费、房屋租赁费(物业管理费)、折旧费、低值易耗品摊销、修理费、水电费、社会保险费等。
　　二、本科目应按费用项目类别设置明细科目，进行明细核算。
　　三、记者站发生费用时，借记本科目，贷记“现金”、“银行存款”等科目。
　　四、月末，应将本科目余额转入“生产成本”科目，结转后本科目应无余额。

5101主营业务收入

　　一、本科目核算报业单位的报纸发行收入。报业单位承接外部报刊印刷等取得的印刷收入也在本科目核算。广告收入不在本科目核算，应在“其他业务收入”科目核算。
　　二、本科目应按收入项目设置明细科目，进行明细核算。
　　三、报纸发行收入的金额应为报业单位与邮局或发行机构实际应结算的金额。
　　四、报业单位预收的报刊费在报纸实际出版发行时，确认为报纸发行收入。
　　五、期末，应将本科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。

5405其他业务支出

　　一、报业单位应在本科目设置“广告成本”明细科目，核算报业单位的广告成本。
　　二、报业单位为客户刊出广告所支付的费用，包括组稿费、广告业务费、设计制作费、专设广告机构人员工资及附加、福利费、办公费、差旅费等。广告的制版、印刷费等一般不单独计算。如采用加版、加页等方式刊登的广告，则应计算所有费用。
　　相关费用发生时，借记本科目，贷记“银行存款”、“现金”等科目。
　　三、期末，应将本科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。

5501营业费用

　　一、本科目核算报业单位在报纸发行、销售业务过程中支付的各项费用，主要包括发行人员的工资及附加、福利费、办公费、差旅费、宣传推广费、业务招待费、租赁费、运输费、发行网点费、其他等项目。
　　其中，宣传推广费，是指报纸发行过程中，为促进和扩大发行量，支付给其他媒体或协助报纸推广的部门的相关费用、劳务费，为报纸发行、推介组织各类活动所支付的费用等。
发行网点费，是指为组织报纸发行工作而设置的门市、经销网点、投送网点所发生的各项业务经费等。
　　二、相关费用发生时，借记本科目，贷记“现金”、“银行存款”等科目。
　　三、期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。

五、印刷、复制企业成本核算办法
(一)说　明

　　1.为了规范印刷、复制企业的会计核算，正确计算印刷、复制企业的产品成本，根据《企业会计制度》有关规定，特制定《印刷、复制企业成本核算办法》(以下简称“办法”)。
　　2.本办法适用于书刊、报纸印刷、音像电子出版复制(复录)等企业。包装装潢、铁制罐和塑料等其他印刷制品企业可参照执行。

(二)书刊、报纸印刷成本核算

　　1.印刷具有连续、多品种生产和分阶段结算产品的特点，要求印刷产品成本核算采用分类与分批相结合的方法。在实际工作中，一般按产品类别、定单、批量等作为成本核算对象。在分批核算成本的基础上，也可按“本”、“件”、“张”计算成本。
　　2.企业在生产经营过程中发生的各项费用，按实际发生数计入本期成本、费用。如采用计划成本法或定额成本法等方法核算的，应在规定的成本核算期内调整为实际成本。
　　3.为正确计算印刷产品的生产成本，企业应按各个生产车间(包括独立工段、独立小组，下同)在生产过程中所担负的任务，划分为基本生产与辅助生产。
　　(1)基本生产，是指为完成各类印刷产品加工任务而直接进行的生产，例如电脑制版、胶印印刷、装订等基本生产车间，分别核算各基本生产车间产品生产时所发生的生产费用。
　　(2)辅助生产，是指为本企业基本生产服务而进行的生产，单独核算企业内部为印刷产品生产提供劳务时所发生的生产费用。
　　4.为便于按加工步骤计算分类产品的分段成本和总成本，对具有几个生产工段多生产步骤的基本生产车间，企业还可按各工段在生产中担负的任务划分为基本工段和辅助工段。
　　(1)基本工段，是指直接为各类印刷产品进行生产加工，并能按产品的批别分别统计工时消耗且工时所占比重较大的主要生产工段，如制版车间的电脑排版、电分，或CTP直接制版等工段，印刷车间的轮转胶印、平印、零件印刷、上光、贴塑、过油等工段，装订车间的骑马订、平装、精装、联动机等工段。
　　(2)辅助工段，是指为基本工段提供劳务或对基本工段的产品进行检验的附属工段或工序，如制版车间的整版、磨版等工段或工序，印刷车间的晒版、调墨、成品检查、文字检查等工段或工序，装订车间的烊胶、毛(光)本检查、磨刀等工段或工序。
　　5.为统一印刷产品的计量单位，企业计算分类产品单位成本时，应采用实物产量，个别不便统计产量的特殊产品可用百元产值；计算分批产品的单位成本和机种单位成本时，应采用实物产量。
　　印刷产品基本分类及计量单位，示例如下：
　　电脑排版(万字)
　　制　　版(四开块、十六开块)
　　书版轮转胶印印刷(包括上版)(令)
　　书版双面胶印印刷(包括上版)(令)
　　单色胶印印刷(包括制上车版)(对开色令)
　　彩色胶印印刷(包括制上车版)(对开色令)
　　零件印刷(百元产值)
　　骑马装订(千本-32开、令)
　　平装装订(串线订、无线胶订)(万页-32开、令)
　　精装装订(万页-32开、令)
　　特种装订(百元产值)
　　上　　光(或过油)(令)
　　压　　膜(平方米、令)
　　外购商品
　　纸张代料
　　其　　他
　　其中，外购商品，是指本企业向其他单位购入的不经过本企业任何加工或装配，或为客户发外加工后加收管理费的商品。
　　6.印刷产品生产成本核算，应设置以下成本项目：
　　(1)原材料，是指直接用于产品生产，虽不构成产品实体，但有助于产品形成的各种原材料及辅助材料，如制版用的软片和各种药水，印刷用的油墨、橡皮布、PS版，装订用的热熔胶、线、布，压膜用的塑料薄膜、胶水等。
　　(2)印刷用纸，是指为委印单位代垫纸张进行产品加工时，该产品实际耗用的纸张成本。
　　(3)燃料和动力，是指直接用于产品生产的燃气和动力费用。
　　(4)工资及福利费，是指直接从事产品生产人员的工资、奖金、津贴以及其他各种属于工资性质的补贴和职工福利费。
　　(5)废品损失，是指在生产过程中发生的报废损失，包括纸张超伸放、产品缺交与补版和重制重印的损失。
　　(6)制造费用，是指生产车间为加工产品和提供劳务而发生的各项间接费用，包括车间管理人员工资和职工福利费、折旧费、租赁费、修理费、机物料消耗、水电费、办公费、差旅费、保险费、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。
　　(7)委托外加工，是指委托外加工时所发生的各项费用。
　　7.企业进行印刷产品加工生产，应按生产过程中各项生产费用的用途，分别设置“生产成本”、“制造费用”科目，及相应的“生产成本--基本生产成本”、“生产成本--辅助生产成本”和“制造费用”等明细账予以归集。
　　(1)基本生产明细账，应按各个基本生产车间及其所属各个基本工段和各分类产品别设置，分别按成本项目进行归集登记。
　　对基本生产车间所属各辅助工段的生产费用，可以合并设置一个账户予以归集；辅助工段只设置工资及福利费一个成本项目，其他各项生产费用并入“制造费用”明细账进行核算。
　　(2)辅助生产明细账，应按各个辅助生产车间、部门，以及为受益部门提供的劳务或产品别由厂部统一设置，分别按成本项目进行归集登记。
　　(3)制造费用明细账，应按各个基本生产车间及所属工段分别设置，并按制造费用细目进行归集。
　　8.原材料成本的归集与分配
　　(1)企业生产过程中耗用的原材料，应按车间、部门、工段和用途别归集的“材料耗用汇总表”，据以登记“生产成本”、“制造费用”等有关明细账。
　　(2)基本生产车间一个基本工段生产两类或两类以上的产品，且耗用同一种原材料，应尽可能分别统计各类产品的实耗数，并按实耗数计入产品成本；如不能划分而又必须分配的，可按实物产量、工时比例或产值比例进行分配，计入有关产品成本。
　　9.人工成本的归集与分配
　　(1)基本生产车间的工资及福利费，应按车间、部门的“工资汇总表”，据以登记“生产成本--基本生产成本”、“生产成本--辅助生产成本”和“制造费用”等有关明细账。
　　(2)基本生产车间的一个基本工段生产两类或两类以上产品，各类产品的人工成本，可按该工段的实耗工时(或实物产量)工资率乘各类产品的实耗工时数(或实物产量)计算后求得。计算公式如下：
　　基本工段实耗工时(或实物产量)工资率=工资及福利费总额÷实耗工时(或实物产量)总数
　　(3)基本生产车间的几个基本工段共同完成的同一类产品，其人工成本应按各工段的实耗工时(或实物产量)工资率乘各工段实耗工时数(或实物产量)，分段计算各个工段成本，经加总后计入该类产品成本。
　　(4)基本生产车间辅助工段的工资及福利费，按各受益工段的受益程度采取定额法比例分配。
　　辅助工段发生对外供应劳务收入，不得直接冲减基本生产成本；对外供应劳务应负担的工资和福利费，可以根据实耗工时及工时工资率或定额成本进行分配。
　　10.燃料和动力成本的归集与分配
　　(1)基本生产车间生产耗用的燃料和动力，按使用车间、部门的仪表记录数的比例进行分配。没有仪表记录的，燃气按所用设备每小时耗用量计算耗用数分配；动力按使用机器的马达匹数与开动台时的乘积比例分配，分别记入有关明细账内：
　　①属于基本生产车间的基本工段耗用的，应记入“生产成本--基本生产成本”明细账；
　　②属于基本生产车间耗用而不能按基本工段划分或由辅助工段耗用的，应记入“制造费用”明细账；
　　③属于辅助生产车间耗用的，应记入“生产成本--辅助生产成本”明细账。
　　(2)基本生产车间的一个基本工段生产两类或两类以上的产品，其燃料和动力直接记入受益产品；如不能直接记入的，可按实物产量或工时比例进行分配。
　　11.其他直接费用的归集与分配
　　企业生产过程中，为生产产品和提供劳务而发生的其他直接费用，直接计入产品成本。
　　(1)印刷用纸张和委托外加工发生费用，直接计入产品成本。
　　(2)固定资产折旧和低值易耗品摊销，分别按使用车间、部门编制的“应计折旧明细表”和“低值易耗品摊销明细表”，将应由各受益的车间、部门负担数，分别记入“生产成本－-辅助生产成本”、“制造费用”和“管理费用”等有关明细账；对应由基本生产车间负担的部分，还应按各受益的基本工段分别归集登记，尽可能直接计入受益产品成本。
　　(3)照明电和水，应按使用车间、部门的照明电表和水表的记录数的比例进行分配。如无仪表记录，照明电按使用灯光的千瓦数与使用小时数的比例分配；水按每小时耗用量或人员比例分配，分别记入“制造费用”、“生产成本--辅助生产成本”、“管理费用”等有关明细账。
　　(4)机器和房屋租赁费，能直接按使用车间、部门划分的，应直接记入“制造费用”、“生产成本--辅助生产成本”和“管理费用”等有关明细账；不能划分的，应按受益车间、部门的使用工时或使用面积的比例进行分配。
　　(5)基本生产过程中发生的废品损失，应在同类产品已完工产成品之间进行分配，不得将报损的废品支出，列入其他成本项目。
　　12.共同费用的归集与分配
　　企业生产过程中，为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，按一定标准分配计入产品成本。
　　(1)辅助生产车间成本的分配
　　①辅助生产车间有商品制造任务或对外供应劳务的，应根据有关的施工单和用料、耗料记录，按其应负担的实际成本计算。
　　②辅助生产车间为企业内部提供劳务而发生的各项支出，应按该辅助生产车间为之服务而实际耗用的原材料和人工实耗工时数乘以工时成本率计算。
　　③辅助生产车间分配转入基本生产车间、各辅助生产车间和管理部门的劳务成本，应分别记入“制造费用”、“生产成本--辅助生产成本”、“管理费用”和“营业费用”明细账的有关项目内。
　　(2)制造费用的分配
　　基本生产车间的发生的制造费用，按实物产量、工时比例分配于该车间的基本工段。
　　13.月末，企业应根据“生产成本--基本生产成本”、“生产成本--辅助生产成本”和“制造费用”等有关明细账和各种材料、费用分配表，及其他有关的单据，进行成本核算与分配，求得如下各种成本：
　　(1)各辅助车间当月各项目成本和总成本；
　　(2)各基本生产车间及其所属工段当月各项目成本和总成本；
　　(3)各类产成品的各项目成本、总成本和单位成本；
　　(4)各类在产品的各项目成本和总成本；
　　(5)各批产品的分批成本和单位成本。
　　14.完工产品与在产品成本的划分界线
　　(1)电脑照排产品以出菲林片为产成品，未出菲林片为在产品；
　　(2)胶印照相制版产品以打样签准为产成品，未签准为在产品；
　　(3)印刷产品以印制单规定的产量印刷检查完毕后可供销售，或可移交下一工段为产成品，在此以前为在产品；
　　(4)装订产品以装订、检查、包扎好可供销售为产成品，在此以前为在产品；
　　(5)其他产品，以加工完毕可以单独向客户结价收款的为产成品；不能单独结价收款的，以可移交下一工段加工的为产成品，在此以前均为在产品。
　　15.完工产品与在产品成本的分配标准
　　(1)材料成本：.凡能按产品批别建立用料记录的，均按分批记录计算产品的用料成本；如不能按批建立分批产品用料记录，可按实物产量、约当产量或产值比例进行分配。
　　(2)人工及费用成本(指工资及福利费、燃料和动力、制造费用)，一律按在产品与产成品所消耗的工时、产量比例或约当产量进行分配。
　　16.完工产品与在产品成本的核算
　　(1)企业必须如实核算完工产品与在产品成本，对由基本生产车间的几个基本工段，多步骤加工完成的分类产品，可以按工段计算在产品成本。
　　(2)企业核算各分类在产品和产成品应负担的单位生产成本时，应将上期结转在产品成本与本期各同类产品的生产费用发生额合并后计算。公式如下：
　　①材料成本计算
　　本期产成品和期末在产品应负担的单位生产成本(指实物产量或产值)=(期初在产品成本+本期生产费用发生额)÷(本期产成品实物产量或产值+期末在产品实物产量或产值或约当产量)
　　②人工及费用成本计算
　　本期产成品和期末在产品应负担的单位生产费用数(指实耗工时或实物产量)=(期初在产品成本+本期生产费用发生额)÷(期初在产品工时数或实物产量+本期发生工时数或实物产量)
　　17.产品销售成本的核算
　　产品销售成本和期末产品成本的核算，按完工产品成本和完工产品同口径的实物产量或百元产值成本计算的单位成本进行核算。公式如下：
　　(1)按实物产量计算销售成本
　　①实物产量单位成本=(期初完工产品成本+本期增加完工产品成本)÷(期初完工产品产量+本期增加完工产品产量)
　　②本期产品销售成本=本期销售产品数量×实物产量单位成本
　　③期末产成品成本=期初完工产品成本+本期增加完工产品成本-本期销售产品成本
　　(2)按每百元商品产值成本计算销售成本
　　①每百元商品产值成本率=(期初完成产品成本+本期增加完成产品成本)÷(本期销售收入+已开发票尚未回笼的销售收入+已完成但尚未开出发票的该类产品的销售收入估计数)
　　②本期产品销售成本=本期产品销售收入×每百元商品产值成本率
　　③期末产成品成本=期初完成产品成本+本期增加完成产品成本-本期销售产品成本
　　④每本(套、张)单位成本=该批总成本÷印制本(套、张)数量该批总成本=∑(各产品实物量×该产品单位成本)

(三)音像电子出版物复制成本核算

　　1.音像电子出版物的复制，是将母带、母盘上的信息进行批量翻录的生产活动，要求企业按产品载体形式(产品品种)归集产品生产费用，一般将母带、子带、CD母盘、CD子盘、DVD母盘、DVD子盘　等品种作为产品成本的核算对象。企业可按上述分类产品分别核算产品成本。
　　2.音像电子出版物产品的复制成本，应设置以下成本项目：
　　(1)原材料，是指直接用于产品生产、构成产品实体的原料和主要材料，外购半成品，修理用备件，燃料及动力，以及有助于产品形成的辅助材料。如磁带复制企业的C-0外盒、印刷品(唱词等)、书型盒、饼带、AB贴、包装膜、“PP”盒、粘接带、封口胶、打包带、纸箱等，光盘复制企业的聚碳酸酯、银靶、硅靶、铝靶、镍靶、感光胶、胶水、油墨、网框、网布、包装盒、纸箱、打包带等。
　　(2)委托加工母盘，是指光盘复制企业委托外部加工制作的母盘。
　　(3)动力，是指直接用于产品生产的动力费用。
　　(4)工资及福利费，是指直接从事产品生产人员的工资、奖金、津贴以及其他各种属于工国家税务总局


国家税务总局
关于印发《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》的通知

国税发[2010]75号


各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局：
　　2007年7月11日，中国与新加坡签署了新的政府间对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定及其议定书，2009年8月24日，双方签署了该协定的第二议定书。该协定及其议定书以及第二议定书（以下统称“中新协定”）已分别于2008年1月1日与2009年12月11日起执行。根据中新协定、《维也纳条约法公约》、《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例，国家税务总局制定了《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》及议定书条文解释（以下简称中新协定条文解释），现印发给你们，请遵照执行。在执行中新协定条文解释规定时，应注意：
　　一、我国对外所签协定有关条款规定与中新协定条款规定内容一致的，中新协定条文解释规定同样适用于其他协定相同条款的解释及执行；
　　二、中新协定条文解释与此前下发的有关税收协定解释与执行文件不同的，以中新协定条文解释为准；
　　三、各地税务机关要组织有关干部认真学习中新协定条文解释，并在此基础上正确理解与执行税收协定；
　　四、对执行中存在的问题请及时层报税务总局（国际税务司）。

　　
　　 国家税务总局
　　 二○一○年七月二十六日

　　 《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》及议定书条文解释
　　
　　第一条 人的范围
　　第一条确定协定适用的范围为“缔约国一方或同时为双方居民的人”。本规定有三层含义。第一，协定适用于“人”；第二，这些人必须是居民；第三，这些身为居民的人必须属于缔约国一方或双方。其中“人”和“居民”的具体含义分别见下文对第三条和第四条的解释。一般来说，除具体条款另有约定外，协定不适用于任何第三方居民。
　　第二条 税种范围
　　一、第一款规定协定适用的税种应符合以下条件：
　　（一）必须是对所得征收的税收。“所得”的定义，参见第二款的规定。
　　（二）必须是政府（包括地方政府）征收的税收。
　　对征收方式协定没有限定，可以采取直接征收或源泉扣缴等方式。
　　二、本协定是缔约双方对所得订立的避免双重征税和防止偷漏税的条约，因此适用的税种为所得税类税种。第二款对所得税做出了定义。在中国，资本利得属于本协定第二条第二款所称“全部所得”的范围。一般来说，有关收费，如与个人福利有直接联系的社会保险费等，不视为对所得征收的税收。
　　三、第三款是对协定适用税种的列举。原则上本协定不适用于列举税种之外的其他税种。但根据协定议定书第二条的约定，新加坡居民以船舶或飞机从事国际运输业务取得的收入在中国适用本协定时，除所得税外还包括营业税。
　　四、第四款规定，协定也适用于协定签订之日后征收的属于增加或代替现行税种的任何相同或实质相似的税种。但发生变化一方的主管当局应及时将相关变化通知对方，如果国内法律的重大变动会影响到协定义务时，一般来说需要双方主管当局互相确认后才能适用。
　　第三条 一般定义
　　一、第一款对协定中经常使用的一些用语做出了解释。然而，有些重要用语的含义是在本协定其他相关条款中加以解释的，如“居民”和“常设机构”分别在第四条和第五条做出解释；而对某些涉及特殊所得的定义，如“股息”、“利息”、“特许权使用费”等，则分别在其所属条款中进行解释。对本条第一款阐述的部分相关概念应作如下理解：
　　（一）第（一）项是对“中国”一语的定义，第（二）项是对“新加坡”一语的定义，意在规定协定适用的地理范围。需要特别说明的是，我国对外签署的税收协定仅适用于中国税收法律覆盖的地区，不适用于香港特别行政区、澳门特别行政区和台湾地区。
　　（二）第（四）项规定“人”这一用语包括“个人、公司和其他团体”。这里所说的“其他团体”具有广泛的含义，包括各种协会、基金会等。根据协定议定书第一条的规定，如果缔约国一方国内法把信托视为该国的税收居民，则“其他团体”也包括在缔约国一方建立的信托。
　　（三）对第（五）项“公司”一语应作广义理解，指任何“法人团体或税收上视同法人团体的实体”。
　　（四）第（六）项“缔约国一方企业”和“缔约国另一方企业”分别指缔约国双方各自的居民企业。关于“居民”及“居民企业”的判定，参见协定第四条的规定。
　　（五）第（七）项对“国际运输”一语的定义表明，缔约国一方企业从事以船舶和飞机经营的运输，除了企业经营运输的航程仅在缔约国境内各地之间以外，其余应作为国际运输。作为国际运输同一航程的一部分，在缔约国一方境内各地之间的运输部分也属于“国际运输”的范围。例如，新加坡航空公司的飞机从新加坡飞抵上海，然后作为同一航程的一部分，继续飞行至北京，那么这两段航程都应属于“国际运输”的范围。
　　（六）第（八）项约定代表缔约国行使协定权利以及履行协定义务的部门或人。在中国是国家税务总局或其授权代表（具体指税务总局局领导或国际税务司司领导）；在新加坡是财政部长或其授权的代表。任何其他部门或个人未经授权不得签发涉及协定规定的主管当局文书或往来信函。
　　(七)第（九）项对国民一语的定义，一般是指拥有本国国籍或公民身份的个人以及按本国法律取得合法地位的法人或团体。
　　二、第二款规定，在实施协定时，对于未经协定明确定义的用语（上下文另有解释的除外），有关缔约国国内法对该用语有解释权。根据该款规定，有关用语的定义应适用案件发生时该国有关法律的规定，且税法对相关用语的解释优先于其他法律的解释。
　　第四条 居民
　　一、第一款说明“居民”的定义应遵从缔约国国内税收法律规定，并应从以下几个方面理解：
　　（一）居民应是在一国负有全面纳税义务的人，这是判定居民身份的必要条件。这里所指的“纳税义务”并不等同于事实上的征税，例如，符合一定条件的基金会、慈善组织可能被一国免予征税，但他们如果属于该国税法规定的纳税义务范围，受该国税法的规范，则仍被认为负有纳税义务，可视为协定意义上的居民。
　　但是，在一国负有纳税义务的人未必都是该国居民。例如，某新加坡公民因工作需要，来中国境内工作产生了中国个人所得税纳税义务，但不应仅因其负有纳税义务而判定该个人为中国居民，而应根据协定关于个人居民的判定标准进一步确定其居民身份。
　　另外，本款特别说明，缔约国一方居民也包括“该缔约国、地方当局或法定机构”。其中“法定机构”一语是按新加坡方面的要求根据新加坡国内法的规定列入的，指依照新加坡议会法案设立，并执行政府职能的机构，如“新加坡经济发展局”和“新加坡旅游局”等机构。
　　（二）中国国内法对居民的判定标准如下：
　　1.居民个人
　　根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的相关规定，我国的个人居民包括：
　　（1）在中国境内有住所的中国公民和外国侨民。但不包括虽具有中国国籍，却并未在中国大陆定居，而是侨居海外的华侨和居住在香港、澳门、台湾的同胞。
　　（2）在中国境内居住，且在一个纳税年度内，一次离境不超过30日，或多次离境累计不超过90日的外国人、海外侨民和香港、澳门、台湾同胞。
　　2.居民企业
　　根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的相关规定，我国的居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国的企业。
　　中国居民从新加坡取得所得，若新方主管当局要求其提供中国居民身份证明以享受本协定待遇的，按《国家税务总局关于做好〈中国税收居民身份证明〉开具工作的通知》（国税函〔2008〕829号）执行。
　　（三）对新加坡居民身份的判定，根据第一款的规定，应按照新加坡的法律确定的标准进行。新加坡税务当局开具的居民身份证明为信函方式。信函使用的样式可参见《国家税务总局关于印发部分国家（地区）税收居民证明样式的通知》（国税函〔2009〕395号）。但如新加坡税务当局开具证明时间是年末（11月以后），其信函表述则与样式略有不同，较样式简单，但确认性更强。各地在执行时，如对纳税人提供的证明有疑问，导致确认居民身份困难，可层报税务总局向对方国家主管当局确认。
　　（四）缔约国一方居民到第三国从事经营活动时，应根据情况判断是否可适用本协定，例如：
　　1.新加坡个人到第三国从事劳务活动，凡依照第三国税收法律以及第三国与新加坡之间的税收协定已构成第三国居民的，其在第三国从事劳务活动时如与中国发生业务往来并从中国取得的所得则不再适用本协定规定，应适用该第三国与中国的税收协定的规定。如果该第三国与中国没有税收协定，则适用中国国内法规定。
　　2.新加坡居民企业设在第三国的常设机构（关于常设机构的定义参见下文第五条解释）是该居民企业的组成部分，与该居民企业属同一法律实体，不属于第三国居民，其从中国取得的所得适用本协定的规定。
　　3.中国居民企业设在第三国的常设机构是该居民企业的组成部分，不属于第三国居民，其从新加坡取得的所得适用本协定的规定。
　　4.同样，中国居民企业设在新加坡的常设机构是该居民企业的组成部分，其从第三国取得的所得，涉及交纳第三国税款时适用中国与该第三国的协定。值得注意的是，上述中国居民企业设在新加坡的常设机构取得来源于中国境内的所得，在按我国国国内法相关规定纳税时，该常设机构不能以新加坡居民身份对上述来源于中国境内的所得，向中国税务机关要求享受中新协定待遇。
　　二、根据第一款的规定，同一人有可能同时为中国和新加坡居民。为了解决这种情况下个人最终居民身份的归属，第二款进一步规定了确定标准。需特别注意的是，这些标准的使用是有先后顺序的，只有当使用前一标准无法解决问题时，才使用后一的标准。
　　（一）永久性住所
　　永久性住所包括任何形式的住所，例如由个人租用的住宅或公寓、租用的房间等，但该住所必须具有永久性，即个人已安排长期居住，而不是为了某些原因（如旅游、商务考察等）临时逗留。
　　（二）重要利益中心
　　重要利益中心要参考个人家庭和社会关系、职业、政治、文化和其他活动、营业地点、管理财产所在地等因素综合评判。其中特别注重的是个人的行为，即个人一直居住、工作并且拥有家庭和财产的国家通常为其重要利益中心之所在。
　　（三）习惯性居处
　　在出现以下两种情况之一时，应采用习惯性居处的标准来判定个人居民身份的归属：一是个人在缔约国双方均有永久性住所且无法确定重要经济利益中心所在国；二是个人的永久性住所不在缔约国任何一方，比如该个人不断地穿梭于缔约国一方和另一方旅馆之间。
　　第一种情况下对习惯性居处的判定，要注意其在双方永久性住所的停留时间，同时还应考虑其在同一个国家不同地点停留的时间；第二种情况下对习惯性居处的判定，要将此人在一个国家所有的停留时间加总考虑，而不问其停留的原因。
　　（四）国籍
　　如果该个人在缔约国双方都有或都没有习惯性居处，应以该人的国籍作为判定居民身份的标准。
　　当采用上述标准依次判断仍然无法确定其身份时，可由缔约国双方主管当局按照协定第二十四条规定的程序，通过相互协商解决。
　　三、第三款规定，除个人以外（即公司和其他团体），同时为缔约国双方居民的人，应认定其是“实际管理机构”所在国的居民。如果缔约国双方因判定实际管理机构的标准不同而不能达成一致意见的，应由缔约国双方主管当局按照协定第二十四条规定的程序，通过相互协商解决。
　　第五条 常设机构
　　常设机构的概念主要用于确定缔约国一方对缔约国另一方企业利润的征税权。即，按此确定在什么情况下中国税务机关可以对新加坡的企业征税。根据协定第七条的规定，中国不得对新加坡企业的利润征税，除非该企业通过其设在中国的常设机构进行营业。
　　处理本条与其他相关条款关系时，通常应遵循常设机构条款优先的原则。例如，若据以支付股息（第十条）、利息（第十一条）或特许权使用费（第十二条）的股权、债权、权利或财产等与常设机构有实际联系的，有关所得应该归属于常设机构的利润征税。
　　一、第一款对“常设机构”一语做一般定义。即，常设机构是指一个相对固定的营业场所。通常情况下，具备以下特点：
　　（一）该营业场所是实质存在的。但这类场所没有规模或范围上的限制，如机器、仓库、摊位等；且不论是企业自有的，还是租用的；也不管房屋、场地、设施或设备是否有一部分被用于其他活动。一个场所可能仅占用市场一角，或是长期租用的仓库的一部分（用于存放应税商品），或设在另一企业内部等等；只要有一定可支配的空间，即可视为具有营业场所。
　　（二）该营业场所是相对固定的，并且在时间上具有一定的持久性。该特征应从以下几个方面理解：
　　1.固定的营业场所包括缔约国一方企业在缔约国另一方从事经营活动经登记注册设立的办事处、分支机构等固定场所，也包括为缔约国一方企业提供服务而使用的办公室或其他类似的设施，如在某酒店长期租用的房间。
　　2.对某些经常在相邻的地点之间移动的营业活动，虽然营业场所看似不固定，但如果这种在一定区域内的移动是该营业活动的固有性质，一般可认定为存在单一固定场所。例如，某办事处根据需要在一个宾馆内租用不同的房间、或租用不同的楼层，该宾馆可被视为一个营业场所；又如，某商人在同一个商场或集市内的不同地点设立摊位，该商场或集市也可构成该商人的营业场所。
　　3.该营业场所应在时间上具有一定程度的持久性，而不是临时的。同时，营业活动暂时的间断或者停顿并不影响场所时间上的持久性。
　　4.如果某一营业场所是基于短期使用目的而设立，但实际存在时间却超出了临时性的范围，则可构成固定场所并可追溯性地构成常设机构。反之，一个以持久性为目的的营业场所如果发生特殊情况，例如投资失败提前清算，即使实际只存在了一段很短的时间，同样可以判定自其设立起就构成常设机构。
　　（三）全部或部分的营业活动是通过该营业场所进行的。即，一方企业通过在另一方设立常设机构进行营业活动，将其全部或部分活动延伸到另一方，不包括其在常设机构之外的地方直接从事的活动。如果一方企业通过在另一方的常设机构在另一方不同地点进行营业活动，则应判定其只有单一常设机构存在，且应将不同地点的营业活动产生的利润归属于该常设机构。如果一方企业在另一方不同地点直接从事营业活动，则该一方企业有可能在另一方不同地点构成多个常设机构。
　　“营业”一语的实际含义不仅仅包括生产经营活动，还包括非营利机构从事的业务活动，为该机构进行准备性或辅助性的活动除外。但此等非营利机构在中国的常设机构是否获得“营业利润”，则需要根据本协定第七条的规定再做判断。
　　“通过”该营业场所进行活动应作广义理解，包括企业在其可支配的地点从事活动的任何情形。例如，某道路修筑企业应被认为“通过”修筑行为发生地从事营业活动。当新加坡企业与中国不同城市的客户直接订立合同，如果合同是由新方企业设在中方的营业场所履行的，应认为该新方企业“通过”该场所从事营业活动。另外，如果该场所为新方企业与中方企业形成客户关系做出实质贡献，即使合同是两个企业间直接订立的，也应认为该新方企业“通过”该场所从事营业活动。
　　二、第二款列举了在通常情况下构成常设机构的场所。这些列举并非是穷尽的，并不影响对其他场所按照第一款概括性的定义进行常设机构判定。在理解时应注意：
　　（一）列举中第一项“管理场所”是指代表企业负有部分管理职责的办事处或事务所等场所，不同于总机构，也不同于作为判定居民公司标准的“实际管理机构”。
　　（二）列举中最后一项“矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所”是指经过投资，拥有开采经营权或与之相关的合同权益，并从事生产经营的场所。至于为勘探或开发上述矿藏资源的承包工程作业，则应按照本协定第五条第三款（一）项的规定，根据作业持续的时间是否超过六个月来判断其是否构成常设机构。
　　三、第三款规定了承包工程和提供劳务两种情况下常设机构的判定标准。
　　（一）第（一）项规定，对于缔约国一方企业在缔约对方的建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，仅在此类工地、工程或活动持续时间为六个月以上的，构成常设机构。未达到该规定时间的则不构成常设机构，即使这些活动按照第一款或第二款规定可能构成常设机构。执行时应注意：
　　1.从事本款规定的工程活动，仅以本款规定的时间标准判定是否构成常设机构；
　　2.确定上述活动的起止日期，可以按其所签订的合同从实施合同（包括一切准备活动）开始之日起，至作业（包括试运行作业）全部结束交付使用之日止进行计算。凡上述活动时间持续六个月以上的(不含六个月，跨年度的应连续计算)，应视该企业在活动所在国构成常设机构。
　　3.“与其有关的监督管理活动”是指伴随建筑工地，建筑、装配或安装工程发生的监督管理活动，既包括在项目分包情况时，由分承包商进行作业，总承包商负责指挥监督的活动；也包括独立监理企业从事的监督管理活动。对由总承包商负责的监督管理活动，其时间的计算与整个工地、工程的持续时间一致；对由独立监理企业承包的监督管理活动，应视其为独立项目，并根据其负责监理的工地、工程或项目的持续时间进行活动时间的判定。
　　4.如果新加坡企业在中国一个工地或同一工程连续承包两个及两个以上作业项目，应从第一个项目作业开始至最后完成的作业项目止计算其在中国进行工程作业的连续日期，不以每个工程作业项目分别计算。所谓为一个工地或同一工程连续承包两个及两个以上作业项目，是指在商务关系和地理上是同一整体的几个合同项目，不包括该企业承包的或者是以前承包的与本工地或工程没有关联的其他作业项目。例如一个建筑工地从商务关系和地理位置上形成不可分割的整体时，即使分别签订几个合同，该建筑工地仍为单一的整体。再如一些修建公路、挖掘运河、安装水管、铺设管道等活动，其工程作业地点是随工程进展不断改变或迁移的，虽然在某一特定地点工作时间连续未达到规定时间，但要视整体工程看是否达到构成常设机构的时间。一般来说，同一企业在同一工地上承包的项目可认为是商务关系相关联的项目。
　　5.对工地、工程或者与其有关的监督管理活动开始计算其连续日期以后, 因故(如设备、材料未运到或季节气候等原因) 中途停顿作业，但工程作业项目并未终止或结束，人员和设备物资等也未全部撤出，应持续计算其连续日期，不得扣除中间停顿作业的日期。
　　6.如果企业将承包工程作业的一部分转包给其他企业，分包商在建筑工地施工的时间应算作总包商在建筑工程上的施工时间。如果分包商实施合同的日期在前，可自分包商开始实施合同之日起计算该企业承包工程作业的连续日期。同时，不影响分包商就其所承担的工程作业单独判定其是否构成常设机构。
　　（二）根据第（二）项以及第二议定书第一条的规定，缔约国一方企业派其雇员或其雇佣的其他人员到缔约对方提供劳务，仅以任何十二个月内这些人员为从事劳务活动在对方停留连续或累计超过183天的，构成常设机构。
　　该项规定针对的是缔约国一方企业派其雇员到缔约国另一方从事劳务活动的行为。该行为按本条第一款和第二款规定不构成常设机构，但按本项规定，如活动持续时间达到规定标准，仍构成常设机构。本项规定应从以下几个方面理解：
　　1.“雇员或雇佣的其他人员”是指本企业的员工，或者该企业聘用的在其控制下按照其指示向缔约对方提供劳务的个人。
　　2.本款所称的劳务活动，指从事工程、技术、管理、设计、培训、咨询等专业服务活动。例如：
　　（1）对工程作业项目的实施提供技术指导、协助、咨询等服务（不负责具体的施工和作业）；
　　（2）对生产技术的使用和改革、经营管理的改进、项目可行性分析以及设计方案的选择等提供的服务；
　　（3）在企业经营、管理等方面提供的专业服务，等。
　　3.同一企业从事的有商业相关性或连贯性的若干个项目应视为“同一项目或相关联的项目”。这里所说的“商业相关性或连贯性”，需视具体情况而定，在判断若干个项目是否为关联项目时，应考虑下列因素：
　　（1）这些项目是否被包含在同一个总合同里；
　　（2）如果这些项目分属于不同的合同，这些合同是否与同一人或相关联的人所签订；前一项目的实施是否是后一项目实施的必要条件；
　　（3）这些项目的性质是否相同；
　　（4）这些项目是否由相同的人员实施；等。
　　4.对劳务活动在任何十二个月中连续或累计超过183天的规定，应从以下几个方面掌握：
　　（1）若某新加坡企业为中国境内某项目提供劳务（包括咨询劳务），以该企业派其雇员为实施服务项目第一次抵达中国之日期起至完成并交付服务项目的日期止作为计算期间，计算相关人员在中国境内的停留天数。
　　（2）具体计算时，应按所有雇员为同一个项目提供劳务活动不同时期在中国境内连续或累计停留的时间来掌握，对同一时间段内的同一批人员的工作不分别计算。例如，新加坡企业派遣10名员工为某项目在中国境内工作3天，这些员工在中国境内的工作时间为3天，而不是按每人3天共30天来计算。
　　（3）如果同一个项目历经数年，新加坡企业只在某一个“十二个月”期间派雇员来中国境内提供劳务超过183天，而在其他期间内派人到中国境内提供劳务未超过183天，仍应判定该企业在中国构成常设机构。常设机构是针对该企业在中国境内为整个项目提供的所有劳务而言，而不是针对某一个“十二个月”期间内提供的劳务。所以，在整个项目进行中，如果新加坡企业于其中一个“十二个月”期间在中国境内提供劳务超过183天，则应认为该企业在中国构成常设机构。
　　5.如果新加坡企业在向中国客户转让专有技术使用权的同时，也委派人员到中国境内为该项技术的使用提供有关支持、指导等服务并收取服务费，无论其服务费是单独收取还是包括在技术价款中，该服务费均应视为特许权使用费，适用协定第十二条特许权使用费条款的规定。但如果上述人员提供的服务是通过该新加坡企业设在中国的某固定场所进行的或通过其他场所进行，但服务时间达到协定规定构成常设机构的时间标准的，按本款规定，则构成了常设机构，对归属于常设机构部分的服务所得应执行协定第七条的规定。
　　四、第四款是对第一款常设机构的定义范围作出的例外规定，即缔约国一方企业在缔约国另一方仅由于仓储、展览、采购及信息收集等活动的目的设立的具有准备性或辅助性的固定场所，不应被认定为常设机构。从事“准备性或辅助性”活动的场所通常具备以下特点：一是该场所不独立从事经营活动，并其活动也不构成企业整体活动基本的或重要的组成部分；二是该场所进行第四款列举的活动时，仅为本企业服务，不为其他企业服务；三是其职责限于事务性服务，且不起直接营利作用。
　　有些情况下，一些机构场所形式上符合本款的规定，但从其业务实质看仍应认定为常设机构。例如：
　　（一）某新加坡企业的主营业务是为客户提供采购服务并收取服务费，该企业在中国设立办事处，为其在中国进行采购活动。这种情况下，该中国办事处的采购活动看似属于本款第（四）项所说的“专为本企业采购货物或商品”的范围，但由于该办事处业务性质与新加坡企业总部的业务性质完全相同，所以该办事处的活动不是准备性或辅助性的。
　　（二）某新加坡企业在中国境内设立固定场所，维修、保养该企业销售给中国客户的机器设备，或专为中国客户提供零配件。这种情况下，因其从事的活动是企业总部为客户服务的基本及重要组成部分，所以该固定场所的活动不是准备性或辅助性的。
　　（三）某新加坡企业在中国设立从事宣传活动的办事处，该办事处不仅为本企业进行业务宣传，同时也为其他企业进行业务宣传。这种情况下，该办事处的活动不是准备性或辅助性的。
　　此外，如果某固定场所既从事第四款规定的不构成常设机构的活动，也从事构成常设机构的活动，则应视其构成常设机构，并对这两项营业活动的所得合并征税。例如，企业用于交付货物的仓库同时也兼营商品销售，应判定为常设机构并征税。
　　五、第五款规定，缔约国一方企业通过代理人在另一方进行活动，如果代理人有权并经常行使这种权力以该企业的名义签订合同，则该企业在缔约国另一方构成常设机构。执行时应从如下几个方面理解：
　　（一）其活动使一方企业在另一方构成常设机构的代理人，通常被称为“非独立代理人”。非独立代理人可以是个人，也可以是办事处、公司或其他任何形式的组织，不一定被企业正式授予代表权，也不一定是企业的雇员或部门。此外，非独立代理人不一定是代理活动所在国家的居民，也不一定在该国拥有营业场所。
　　（二）对“以该企业的名义签订合同”应做广义理解，包括不是以企业名义签订合同，但其所签合同仍对企业具有约束力的情形。“签订”不仅指合同的签署行为本身，也包括代理人有权代表被代理企业参与合同谈判，商定合同条文等。
　　（三）本款所称“合同”是指与被代理企业经营活动本身相关的业务合同。如果代理人有权签订的是仅涉及企业内部事务的合同，例如，以企业名义聘用员工以协助代理人为企业工作等，则不能仅凭此认定其构成企业的常设机构。
　　（四）对于“经常”一语并无精确统一的标准，要结合合同性质、企业的业务性质以及代理人相关活动的频率等综合判断。在某些情况下，企业的业务性质决定了其交易数量不大，但合同签订的相关工作却要花费大量时间，如飞机、巨型轮船或其它高价值商品的销售。如果代理人为这类企业在一国境内寻找买商、参与销售谈判等，即使该人仅代表企业签订了一单销售合同，也应认为该代理人满足“经常”标准，构成企业的非独立代理人。
　　（五）所谓“行使”权力应以实质重于形式的原则来理解。如果代理人在该缔约国另一方进行合同细节谈判等各项与合同签订相关的活动，且对企业有约束力，即使该合同最终由其他人在企业所在国或其他国家签订，也应认为该代理人在该缔约国另一方行使合同签署权力。
　　（六）如果代理人在缔约国另一方的活动仅限于本条第四款的准备性或辅助性范围，则不构成企业的非独立代理人（或常设机构）。
　　（七）判断一方企业是否通过非独立代理人在另一方构成常设机构时，不受本条第三款关于时间要求的限制。
　　六、并不是所有代理人进行第五款规定的活动都将使其构成代理企业的常设机构，第六款规定的独立代理人即为例外。第六款规定，缔约国一方企业通过代理人在缔约国另一方进行营业时，如果该代理人是专门从事代理业务的，则不应因此视其代理的企业在缔约国另一方构成常设机构。这类专门从事代理业务的代理人一般称作独立代理人，其不仅为某一个企业代理业务，也为其他企业提供代理服务。经纪人、中间商等一般佣金代理人等属于独立代理人。
　　虽有此款规定，为防止独立代理人条款被滥用（比如，某些企业自身的代理人自称为独立代理人以避免构成常设机构），协定执行中要对代理人身份或代理人地位是否独立进行判定。如果代理人的活动全部或几乎全部代表被代理企业，并且该代理人和企业之间在商业和财务上有密切及依附关系，则不应认定该代理人为本款所指的独立代理人。
　　代理人的活动同时符合下列两个条件的，才属于本款规定的独立代理人，即不构成被代理企业的常设机构。
　　（一）该代理人在法律上和经济上独立于被代理企业。在判定独立性时，可考虑如下几个因素：
　　1.代理人商务活动的自由度。如果代理人在被代理企业的具体指导和全面控制下为企业进行商务活动，而不是自行决定工作方式，那么该代理人一般不具有独立地位。
　　2.代理人商务活动的风险由谁承担。如果由被代理企业承担而非由代理人承担，则该代理人一般不能被认为具有独立地位。
　　3.代理人代表的企业的数量。如果在相当长一段经营期或时间内，代理人全部或几乎全部仅为一家企业进行活动，该代理人很可能不是独立代理人。
　　4.被代理企业对代理人专业知识的依赖程度。一般来说，独立代理人具备独立从事商务活动的专门知识或技术，不需要依赖企业的帮助。相反，被代理企业通常借助代理人的专门知识或技术扩展自己的业务或推销自己的产品，等。
　　（二）独立代理人在代表企业进行活动时，一般按照常规进行自身业务活动，不从事其他经济上归属于被代理企业的活动。例如，某销售代理人以自己的名义出售某企业的货物或商品，这一行为是销售代理人的常规经营业务。如果该销售代理人在从事上述活动的同时，还经常作为企业的有权签约的代理人进行活动，那么因为这些活动已在自身贸易或营业常规之外，代理人将被视为被代理企业的非独立代理人而构成企业的常设机构。
　　七、根据第七款的规定，母公司通过投资设立子公司，拥有子公司的股权等形成的控制或被控制关系，不会使子公司构成母公司的常设机构。从税收角度看，子公司本身是一个独立的法人实体，即使它在业务上受母公司管理，也不应仅凭此而被视为母公司的常设机构。
　　但是，由于母子公司之间的特殊关系，现实经济活动中，母子公司之间常存在较为复杂的跨境人员及业务往来。这种情况下，母公司在子公司的活动是否导致母公司在子公司所在国构成常设机构，应从以下几个方面掌握：
　　（一）应子公司要求，由母公司派人员到子公司为子公司工作，这些人员受雇于子公司，子公司对其工作有指挥权，工作责任及风险与母公司无关，由子公司承担，那么，这些人员的活动不导致母公司在子公司所在国构成常设机构。此种情况下，子公司向此类人员支付的费用，不论是直接支付还是通过母公司转支付，都应视为子公司内部人员收入分配，对支付的人员费用予以列支，其所支付的人员费用应为个人所得，按子公司所在国有关个人所得税法相关规定，以及协定第十五条的有关规定征收个人所得税。
　　（二）母公司派人员到子公司为母公司工作时，应按本条第一款或第三款的规定判断母公司是否在子公司所在国构成常设机构。符合下列标准之一时，可判断这些人员为母公司工作：
　　1.母公司对上述人员的工作拥有指挥权，并承担风险和责任；
　　2.被派往子公司工作的人员的数量和标准由母公司决定;
　　3.上述人员的工资由母公司负担；
　　4.母公司因派人员到子公司从事活动而从子公司获取利润。
　　此种情况下，母公司向子公司收取有关服务费时，应按独立企业公平交易原则，确认母子公司上述费用的合理性后，再对子公司上述费用予以列支。如果上述活动使母公司在子公司所在国构成常设机构，则该子公司所在国可按本协定第七条的规定，对母公司向子公司收取的费用征收企业所得税。
　　（三）子公司有权并经常以母公司名义签订合同，符合上述第五款关于“非独立代理人”有关条件的，子公司构成母公司的常设机构。
　　第六条 不动产所得
　　一、根据第一款规定，对于不动产所得，不动产所在国有征税权。
　　二、第二款赋予缔约国双方国内法对“不动产”这一用语的解释权。但无论缔约国国内法做何解释，在执行本协定时，该用语应包括第二款所列明的项目。
　　三、第三款说明本条所称的“不动产所得”，是指在不动产所有权不转移的情况下，使用不动产所获得的收益，包括直接使用、出租或者以任何其他形式使用该不动产取得的所得。而对不动产所有权转移产生的所得，应适用协定第十三条的规定。此外，有一些所得的取得尽管与不动产有关，但不属于此款“不动产所得”的范围。比如，来源于房地产抵押的利息收入属于本协定第十一条利息范围。
　　四、第四款指出，第一款和第三款的规定对企业的不动产所得和用于进行独立个人劳务的不动产所得同样适用。这一款进一步明确了不动产所在国的优先征税权。
　　第七条 营业利润
　　本条是对缔约国一方企业在缔约国另一方的营业活动产生的利润划分征税权的规定。明确缔约国一方企业在缔约国另一方的营业活动只有在构成常设机构前提下，缔约国另一方才能征税，并且只能就归属于常设机构的利润征税。
　　一、按照第一款的规定，新加坡企业在中国境内构成常设机构的，中国对该常设机构取得的利润拥有征税权，但应仅以归属于该常设机构的利润为限。这里所称的“归属于该常设机构的利润”不仅包括该常设机构取得的来源于中国境内的利润，还包括其在中国境内外取得的与该常设机构有实际联系的各类所得，包括股息、利息、租金和特许权使用费等所得。这里所说实际联系一般是指对股份、债权、工业产权、设备及相关活动等，具有直接拥有关系或实际经营管理等关系。
　　二、协定并没有明确规定计算营业利润的具体方法，只是规定了在计算时应遵守的若干原则。第二款就确立了独立企业原则，即对常设机构要作为一个独立的纳税实体对待，常设机构不论是同其总机构的营业往来，还是同该企业的其他常设机构之间的营业往来，都应按公平交易原则，以公平市场价格为依据计算归属于该常设机构的利润。
　　三、第三款规定，在计算常设机构利润时，为该常设机构发生的费用，不论发生于何处，都应允许扣除。包括有些不是直接体现为常设机构实际发生的费用，如总机构向常设机构分摊的行政和一般管理费用等。但这些费用必须是因常设机构发生的且分摊比例应在合理范围内。实际执行中，企业应提供费用汇集范围、费用定额、分配依据和方法等资料，以证明费用的合理性。
　　四、一般情况下，如果常设机构的独立帐目可以真实反映其利润水平，应该按照该帐目计算归属常设机构的利润。然而，某些情况下，很难以独立帐目为基础确定属于常设机构的利润。第四款明确当常设机构利润不能通过帐目进行核算时，可以依据公式分配企业的总利润，从而确定归属常设机构的利润。这种方法与按独立帐目计算的结果会有差异，并且在采用公式及分配方法时都涉及如何计算及确认企业总利润问题。常设机构所在国税务机关难以计算企业总部的利润，或难以确认企业自己或对方税务机关按其国内法规定计算的结果。因此，协定虽有此规定，但一般适用于长期以来习惯用这种方法的缔约国。
　　五、第五款规定，常设机构为本企业采购货物和商品，不视为常设机构在采购活动中取得利润，不应按利润归属的方法计算或核定常设机构在采购活动中获得利润。与此相对应，在计算常设机构的应纳税所得时，也不应列支其上述采购活动发生的费用。需要特别注意的是，本款仅适用于既从事其他经营活动，又为本企业从事采购活动的常设机构。如果某一机构仅为本企业采购商品或货物，则根据协定第五条第四款的规定，不应认定该机构为常设机构。
　　六、第六款规定，一旦确定使用了某种利润分配方法，就不应该仅因为在某一特定年度其他方法会产生更有利于税收的结果而改变既定方法。该规定是为了确保纳税人税收待遇的连续性和稳定性。
　　七、由于企业取得的“利润”既包括从事营业活动取得的经营性所得，也包括其他类型的所得，例如不动产所得、股息、利息等，而对这些其他类型所得的征税原则，协定都有单独的条款规定，所以本条第七款明确企业取得的其他各类所得应按协定各相关条款处理，即其他条款优先。但这一原则仅适用于企业本身取得的所得，如果各类所得由企业设在缔约对方的常设机构取得或与常设机构有实际联系，则不论协定是否对各类所得有单独条款规定，仍应优先执行协定第七条的规定。对此，协定第十条、第十一条以及第十二条都有明确规定。　　
　　第八条 海运和空运
　　一、根据本条及协定议定书的规定，缔约国一方企业以船舶或飞机从事国际运输业务从缔约国另一方取得的收入，在另一方免予征税。具体是指：
　　（一）新加坡居民企业以船舶或飞机从事国际运输业务，从中国取得的收入，在中国豁免企业所得税和营业税。
　　（二）中国居民企业以船舶或飞机从事国际运输业务，从新加坡取得的收入，在新加坡除免征所得税外，其应税劳务在新加坡可以以零税率适用货物与劳务税，且服务接受方就该应税劳务支付的进项税额在新加坡可予全额抵扣。
　　二、根据第二款的规定，第一款也适用于参加合伙经营、联合经营或参加国际经营机构取得的收入。由于海运和空运方面存在着各种形式的国际合作，对于多家公司联合经营国际运输的税务处理，应由各参股或合作企业就其分得利润分别在其所属居民国纳税。
　　三、第三款关于“缔约国一方企业从附属于以船舶或飞机经营国际运输业务有关的存款中取得的利息收入”，是指中新双方从事国际运输业务的海、空运企业，从对方取得的运输收入存于对方产生的利息。该利息不适用第十一条利息条款的规定，应视为国际运输业务附带发生的收入，在来源国免予征税。
　　四、根据协定第四款，从事国际运输业务取得的收入，是指企业以船舶或飞机经营客运或货运取得的收入，也包括该企业从事的下列附属于其国际运输业务的收入：
　　（一）以湿租形式出租船舶或飞机(包括所有设备、人员及供应)取得的租赁收入；
　　（二）以光租形式出租船舶或飞机取得的租赁收入；
　　（三）以船舶或飞机从事国际运输的企业附营或临时性经营集装箱租赁取得的收入。
　　上述有关租赁业务应仅以属于国际运输的附属活动为限。“附属”应指与主营业务有关且服务于主营业务的活动，即企业的主营业务应为以其船舶或飞机经营的国际海运或空运业务，附属业务则属于支持和附带性质。但对“附属”的标准，协定没有做具体规定。在判断产生以上所得的活动是否属于“附属”性质时，应首先根据企业工商登记及相关凭证资料判定企业主营业务是否是国际运输，然后，视该类附属活动收入占企业国际运输业务总收入的比例而定，一般在一个会计年度内，附属业务收入不应超过总收入的10%。
　　此外，某些与国际运输紧密相关的收入也应作为国际运输收入的一部分，包括：为其他国际运输企业代售客票取得的收入；从市区至机场运送旅客取得的收入；通过货车从事货仓至机场、码头或者后者至购货者间的运输，以及直接将货物发送至购货者所取得的运输收入；企业仅为其承运旅客提供中转住宿而设置的旅馆取得的收入。
　　国际运输收入也包括非专门从事国际海运或空运业务的企业，以其拥有的船舶或飞机经营国际运输业务取得的收入。
　　第九条 联属企业
　　一、第一款规定，如果缔约国一方企业与另一方企业间存在特殊关系，即属于联属企业（如母子公司和共同受控的公司），当该缔约国一方企业的财务帐目不能反映其发生于缔约国一方的真实利润水平时，该国税务机关可以对该企业帐目进行调整。当然，进行这一调整的前提是联属企业间的交易不符合公平市场原则。
　　二、如果缔约国一方的税务机关根据第一款的规定对联属企业之间的交易做了重新调整，那么调整的这部分利润可能会被重复征税。为了避免这种情况发生，第二款规定缔约国另一方税务机关应该对就这部分利润已征税款做出相应调整。当然，该款不能简单地理解为该缔约国另一方应进行自动调整，只有在其认为对方所做的利润调整是按公平交易原则计算的时候，才有义务对关联企业利润做出相应调整。如果双方对调整的依据、原因、数额等发生争议，可按照协定第二十四条相互协商程序进行协商。
　　三、本条应结合我国《企业所得税法》及其实施条例关于特别纳税调整的有关规定执行。
　　第十条 股息
　　一、第一款规定股息可以在取得者所在一方（即居民国）征税，但这种征税权并不是独占的。
　　二、第二款为股息的来源国即支付股息的公司为其居民的国家保留了征税权。但是，这种征税权受到限制。即来源国仅能就股息征收一定比例的税收。具体为：在股息受益所有人是公司，并直接拥有支付股息公司至少25%资本的情况下，限制税率为5%；其他情况下，限制税率为10%。执行该款时应注意：
　　（一）判定受益所有人拥有公司资本的比例通常可视其在公司的出资份额情况。一般情况下，出资份额体现为在注册资本中所占份额。此外，当向公司以提供贷款或其他形式的出资产生的所得，已按规定（如防止资本弱化的规则）被当作股息处理时，这种贷款或出资也将被视为“资本”。
　　（二）按照本款规定，享受5%税率的股息限于直接拥有资本比例达到25%以上的情形。即符合此低税率的股息应属于符合条件的受益所有人拥有资本比例达到25%以上的期间的利润所形成的股息。但在准确跟踪和计算时，可能会涉及以往多年且频繁变化情况（特别是对于上市公司），执行难度较大。为此，从企业分配年度利润的一般情况考虑，税务总局以《国家税务总局关于执行税收协定股息条款有关问题的通知》（国税函〔2009〕81号）规定，非居民直接拥有中国居民公司资本比例在取得股息前连续十二个月以内任何时候均至少达到25%的，可以享受该协定待遇。如分配的股息涉及十二个月以前的企业未分配利润，则不再考虑股息受益所有人在所分配利润所属年度的持股比例是否满足要求。据此，如新加坡居民直接拥有中国居民公司资本比例在取得股息前连续十二个月以内任何时候均达到至少25%的，可以享受该协定待遇。这里“取得股息”的日期是指按照国内法规定该项股息在中国发生纳税义务或扣缴义务的日期。
　　（三）只有受益所有人为公司，且符合上述条件的，才能适用5%的限制税率；受益所有人为个人或其他主体的，仍适用10%的限制税率。
　　关于受益所有人的理解与判断，按照《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》（国税函〔2009〕601号）的规定执行。
　　三、第三款是股息的定义，简单来说，股息即为公司所作的利润分配（公司的概念参见对协定第三条第一款第（五）项的解释）。股息支付不仅包括每年股东会议所决定的利润分配，也包括其他货币或具有货币价值的收益分配，如红股、红利、清算收入以及变相利润分配。股息还包括缔约国按防止资本弱化的规定调整为股息的“利息”。
　　股息和利息在某些特定情况下较难判定，通常应遵循实质重于形式的原则。一般情况下，各类债券所得不应视为股息。然而，如果贷款人确实承担债务人公司风险，其利息可被视为股息。对贷款人是否分担企业风险的判定通常可考虑如下因素：
　　（一）该贷款大大超过企业资本中的其他投资形式，并与公司可变现资产严重不符；
　　（二）债权人将分享公司的任何利润；
　　（三）该贷款的偿还次于其他贷款人的债权或股息的支付；
　　（四）利息的支付水平取决于公司的利润；
　　（五）所签订的贷款合同没有对具体的偿还日期做出明确的规定。
　　存在上述情况时，借款人所在国可根据资本弱化的国内法规定将利息作为股息处理。
　　四、第四款规定，若股息受益所有人是缔约国一方居民，在缔约国另一方拥有常设机构，或者通过固定基地从事独立个人劳务，且支付股息的股份构成常设机构或固定基地资产的一部分，或与该机构或固定基地有其他方面的实际联系，则来源国可将股息并入常设机构的利润予以征税。
　　应予注意的是，只有当取得股息的相关营业活动通过常设机构进行，且股份的持有与常设机构有上述实际联系的情况下，才可适用本条款。如果常设机构所在国对常设机构取得的股息有优惠税收待遇规定时，股息受益所有人仅以滥用协定为目的，将股份转移到常设机构的，不应适用本款规定。
　　五、第五款是对缔约国一方居民从另一方取得的股息进行再分配部分的征税权划分规定。即新加坡居民投资于中国居民公司或在中国设立常设机构或固定基地，如其对从中国居民公司取得的股息或从在中国机构场所取得的所得向其中国境外的股东进行再分配时，其境外股东取得的这部分所得，无需交纳中国税收。但是，如果该项再分配又支付回中国的居民股东或中国境内机构场所时，根据本款规定，中国仍有征税权。
　　六、第六款是反滥用条款，以获取优惠的税收地位为主要目的的交易或安排，不应适用税收协定股息条款优惠规定。纳税人因该交易或安排而不当享受税收协定待遇的，主管税务机关有权进行调整。执行该款时应考虑我国国内法关于特别纳税调整的有关规定。
　　第十一条 利息
　　一、第一款规定，居民国对本国居民取得的来自缔约国另一方的利息拥有征税权，但这种征税权并不是独占的。
　　二、第二款规定，利息来源国对利息也有征税的权利，但对征税权的行使进行了限制，即设定了最高税率，且限制税率与受益所有人自身性质有关，受益所有人为银行或金融机构情况下，利息的征税税率为7%；其他情况下利息的征税税率为10%。
　　关于受益所有人的理解与判断，同样按照《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》（国税函〔2009〕601号）的规定执行。在判断利息受益所有人时，要特别注意在利息据以产生和支付的贷款合同之外，是否存在债权人与第三人之间在数额、利率和签订时间等方面相近的其他贷款或存款合同。
　　三、第三款是对特定的受益所有人取得的利息在来源国免税的规定。在执行时应注意把关，即取得利息收入的新加坡居民必须是该款所列机构，任何商业组织通过上述机构取得的利息不得享受免税待遇。另外，根据协定第二议定书第二条的规定，所列免税机构应依照新加坡议会法案规定设立或完全由新加坡政府拥有。
　　四、第四款明确了利息一语的含义，具体可从以下三个方面理解：
　　（一）利息一般是指从各种债权取得的所得。“各种债权”应包括现金、货币形态的有价证券，以及政府公债、债券或者信用债券。
　　（二）对于与利息相关的其他所得是否应属于“利息”的范畴，应根据其性质区别对待：
　　1.附属债券取得的所得，如发行债券的溢价和奖金构成利息，但债券持有者出售债券发生的盈亏不属于利息范围；
　　2.与贷款业务相关的并附属于债权的所得可认定为利息，对独立发生于债权方以外的，如单独收取的担保费等，原则上不应认定为利息。
　　五、第五款规定，若利息受益所有人是缔约国一方居民，在缔约国另一方拥有常设机构，或者通过固定基地从事独立个人劳务，且支付利息的债权构成常设机构或固定基地资产的一部分，或与该机构或固定基地有其他方面的实际联系，则来源国可将利息并入常设机构的利润予以征税。
　　应予注意的是，只有当取得利息的相关营业活动通过常设机构进行，且债权与常设机构有上述实际联系的情况下，才可适用本条款。仅以滥用协定为目的，将贷款转移到为利息提供优惠税收待遇的常设机构的，不应适用本款规定。
　　六、第六款明确了利息支付人为其居民的国家是利息的来源国这一原则。然而该款也规定了一个例外情形，即利息支付人无论是否为缔约国一方的居民，只要其在缔约国一方拥有常设机构或固定基地，并且支付的利息由该常设机构或固定基地负担，本款认为利息来源地应是该常设机构或固定基地所在缔约国。例如，某第三国设在中国的常设机构支付给新加坡居民的利息，在利息与该常设机构有实际联系情况下，应认为该利息发生于中国，由中国根据中新协定行使优先征税权。如新加坡居民为该项利息的受益所有人，则可享受本协定待遇。
　　七、第七款对关联交易中协定优惠条款的适用加以限定。当支付人与受益所有人之间或者他们与其他人之间由于某种特殊关系而造成超额支付利息时，支付额中超过按市场公允价格计算所应支付的数额的部分不得享受协定的优惠。
　　八、第八款为反滥用条款。以获取优惠的税收地位为主要目的的交易或安排，不应适用税收协定利息条款的优惠规定。纳税人因该交易或安排而不当享受税收协定待遇的，主管税务机关有权进行调整。
　　九、执行第七款和第八款的规定时，应考虑我国国内法关于特别纳税调整的有关规定。
　　第十二条 特许权使用费
　　一、第一款规定，居民国对本国居民取得的来自缔约国另一方的特许权使用费拥有征税权，但这种征税权并不是独占的。
　　二、根据第二款规定，特许权使用费的来源国对该所得也有征税权，但对征税权的行使进行了限制，即设定最高税率为10%。但根据协定议定书第三条的规定，对于使用或有权使用工业、商业、科学设备而支付的特许权使用费，按支付特许权使用费总额的60%确定税基。
　　适用本条款也必须以受益所有人是缔约国对方居民为前提。关于受益所有人的理解与判断，同样按照《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》（国税函〔2009〕601号）的规定执行。在判断受益所有人时，要特别注意审核在特许权使用费据以产生和支付的版权、专利、技术等使用权转让合同之外，是否存在申请人与第三人之间在有关版权、专利、技术等的使用权或所有权方面的转让合同。
　　三、第三款是对“特许权使用费”一语的定义，需要从以下几个方面理解：
　　（一）特许权使用费首先应与使用或有权使用以下权利有关：构成权利和财产的各种形式的文学和艺术，有关工业、商业和科学实验的文字和信息中确定的知识产权，不论这些权利是否已经或必须在规定的部门注册登记。还应注意，这一定义既包括了在有许可的情况下支付的款项，也包括因侵权支付的赔偿款。
　　（二）特许权使用费也包括使用或有权使用工业、商业、科学设备取得的所得，即设备租金。但不包括设备所有权最终转移给用户的有关融资租赁协议涉及的支付款项中被认定为利息的部分；也不包括使用不动产取得的所得，使用不动产取得的所得适用协定第六条的规定。
　　（三）特许权使用费还包括使用或有权使用有关工业、商业、科学经验的情报取得的所得。对该项所得应理解为专有技术，一般是指进行某项产品的生产或工序复制所必需的、未曾公开的、具有专有技术性质的信息或资料。与专有技术有关的特许权使用费一般涉及技术许可方同意将其未公开的技术许可给另一方，使另一方能自由使用，技术许可方通常不亲自参与技术受让方对被许可技术的具体应用，并且不保证实施的结果。被许可的技术通常已经存在，但也包括应技术受让方的需求而研发后许可使用，并在合同中列有保密等使用限制的技术。
　　（四）在服务合同中，如果服务提供方在提供服务过程中使用了某些专门知识和技术，但并不许可这些技术使用权，则此类服务不属于特许权使用费范围。如果服务提供方提供服务形成的成果属于特许权使用费定义范围，并且服务提供方仍保有该项成果的所有权，服务接受方对此成果仅有使用权，则此类服务产生的所得属于特许权使用费。
　　（五）在转让或许可专有技术使用权过程中，如果技术许可方派人员为该项技术的应用提供有关支持、指导等服务，并收取服务费，无论是单独收取还是包括在技术价款中，均应视为特许权使用费，适用本条的规定。但如上述人员的服务已构成常设机构，对归属于常设机构部分的服务所得应执行协定第七条营业利润条款的规定，对提供服务的人员执行协定第十五条非独立个人劳务条款的规定；对未构成常设机构或未归属于常设机构的服务收入仍按特许权使用费规定处理。
　　（六）单纯货物贸易项下作为售后服务的报酬，产品保证期内卖方为买方提供服务所取得的报酬，专门从事工程、管理、咨询等专业服务的机构或个人提供的相关服务所取得的所得不是特许权使用费，应作为劳务活动所得适用协定第七条营业利润条款的规定。
　　四、第四款规定，若特许权使用费的受益所有人是缔约国一方居民，在缔约国另一方拥有常设机构，或者通过固定基地从事独立个人劳务，且据以支付特许权使用费的权利或财产构成常设机构或固定基地资产的一部分，或与该常设机构或固定基地有其他方面的实际联系，则来源国可将特许权使用费并入常设机构的利润予以征税。
　　应予注意的是，只有当取得特许权使用费的相关营业活动通过常设机构进行，且特许权使用费据以产生的权利或财产与常设机构有上述实际联系的情况下，才可适用本条款。仅以滥用协定为目的，将权利或财产转移到为特许权使用费提供优惠税收待遇的常设机构的，不应适用本款规定。
　　五、第五款明确了特许权使用费支付人为其居民的国家是特许权使用费的来源国这一原则。然而该款也规定了一个例外情形，即支付该特许权使用费的人无论是否为缔约国一方的居民，只要其在该缔约国一方拥有常设机构或固定基地，并且支付的费用由该常设机构或固定基地负担，本款认为特许权使用费来源地应是该常设机构或固定基地所在国。例如，某第三国设在中国的常设机构支付给新加坡居民的特许权使用费，在特许权使用费与该常设机构有实际联系的情况下，应认为该特许权使用费发生于中国，由中国根据中新协定行使优先征税权。如新加坡居民为该项特许权使用费的受益所有人，则可享受本协定待遇。
　　六、第六款对关联交易中协定优惠条款的适用加以限定。当支付人与受益所有人之间或他们与其他人之间由于某种特殊关系而造成超额支付特许权使用费时，支付额中超过按市场公允价格计算所应支付数额的部分不享受协定的优惠。
　　七、第七款为反滥用条款。以获取优惠的税收地位为主要目的的交易或安排，不适用税收协定特许权使用费条款优惠规定，纳税人因该交易或安排而不当享受税收协定待遇的，主管税务机关有权进行调整。
　　八、执行第六款和第七款的规定时，应考虑我国国内法关于特别纳税调整的有关规定。
　　第十三条 财产收益
　　第十三条就财产转让产生的收益，包括转让各类动产、不动产和权利产生的受益的征税问题做出规定。协定本身并未对“财产收益”进行定义。“财产收益”一般是指财产法律权属关系发生变更产生的收益，包括出售或交换财产产生的收益，也包括部分转让、征用、出售权利等产生的收益。
　　一、第一款规定转让不动产取得的收益应由不动产所在国征税。对于不动产的定义，该款引用了第六条的规定。本款只规定了不动产转让收益的征税原则，其他情况下的